La DGT no establece un procedimiento administrativo específico para compeler al expedidor a rectificar una factura incorrecta. El marco normativo (RD 1496/2003) impone al empresario la obligación de expedir factura con los requisitos formales y materiales exigidos, pero no regula mecanismos coercitivos frente al incumplimiento o negativa de rectificación por parte del expedidor. La solución pasa por vías distintas a la consulta vinculante: bien el registro de la factura original con constancia de su defecto documental, bien la reclamación al proveedor conforme a la relación contractual subyacente, o bien la denuncia de la infracción ante la Administración tributaria si procede.
Hechos
Factura emitida individualmente a nombre de la consultante y otras personas que pertenecen a una Comunidad de bienes que es la destinataria real de las operaciones que se facturan.
Cuestión planteada
Forma de solicitar al expedidor de la factura su rectificación cuando se niega a realizarla.
Contestación
1.- El artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29), dispone que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.
Por su parte, el artículo 6, apartado 1, letra c), del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
(…)”
En el citado Reglamento no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas.
En ningún caso resultaría ajustado a derecho que en la correspondiente factura figure como destinatario de la operación la persona o entidad que efectúa el pago de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su pago frente al sujeto pasivo, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha circunstancia en la propia factura.
Entre los motivos que determinan la obligación de rectificar las facturas, regulados en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se encuentran, de acuerdo con su apartado 1, los casos en que la factura no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en el artículo 6 de dicho Reglamento, como es, en su caso, la incorrecta consignación del destinatario de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta.
En consecuencia, si quedara debidamente acreditado que el empresario o profesional que efectuó las operaciones objeto de consulta incurrió en un error al consignar como destinatario de la factura a la consultante persona física y a otras personas, en lugar de a la comunidad de bienes en la que aquéllas participan, titular de una actividad económica, procederá la rectificación de la correspondiente factura.
En el supuesto de que resulte procedente la rectificación de la factura objeto de consulta y el expedidor se negase a ello, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 24 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula la resolución de controversias en materia de facturación, el cual establece que se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere dicho reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza, por lo que la consultante está legitimada para interponer la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional que corresponda.
3.- No obstante lo anterior, respecto del ejercicio de derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la consultante y otras personas, integrantes todas ellas de una comunidad de bienes que realiza una actividad empresarial, en relación con las operaciones de urbanización de unas parcelas, el criterio de este Centro directivo, entre otras, la resolución de 28 de mayo de 2007 (nº consulta V1080/07), pudiera ser extrapolable al caso consultado. Dicha resolución estableció lo siguiente:
“2. Respecto del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición del local [adquirido en indiviso por los integrantes de una comunidad de bienes], será de nuevo la comunidad de bienes quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá efectuar el mismo.
A estos efectos, el artículo 97, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma”.
En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6, apartado 1, letra c) del Reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29) establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, que en este caso sería la comunidad de bienes.
No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
En particular, el Tribunal en su sentencia de 21 de abril de 2005, Asunto C-25/03, ha manifestado lo siguiente en relación con la cuarta cuestión prejudicial planteada en el proceso:
“75.- Esta cuestión trata esencialmente de que se dilucide si los artículos 18, apartado 1, letra a)), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva exigen que, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad, o si, a tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman una sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.
76.- A este respecto, del artículo 22, apartado 3, letra b)), de la Sexta Directiva, tanto en su versión inicial como en la resultante de la Directiva 91/680, se desprende que, a efectos del ejercicio del derecho de deducción, en las facturas debe figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.
77.- En consecuencia, fuera de estas exigencias mínimas, la Sexta Directiva no impone otras menciones obligatorias, como las indicadas en la cuarta cuestión prejudicial.
78.- Es cierto que, conforme al artículo 22, apartado 3, letra c)), de la Sexta Directiva, los Estados miembros tienen la posibilidad de fijar los criterios en virtud de los cuales un documento se puede considerar sustitutivo de una factura y que, con arreglo al apartado 8 del mismo artículo, los Estados miembros están facultados para establecer otras disposiciones, siempre que las juzguen necesarias con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude.
79.- La República Federal de Alemania ha hecho uso de esta última posibilidad. Así, en este Estado miembro la UStG dispone que las facturas deben incluir, en particular, el nombre y dirección del beneficiario de la operación, la cantidad y denominación comercial habitual de los bienes entregados o la naturaleza y alcance de la prestación de servicios y el precio de la operación.
80.- Sin embargo, como ha recordado la Comisión, según reiterada jurisprudencia, la exigencia, para el ejercicio del derecho a la deducción, de indicaciones en la factura distintas de las enunciadas en el artículo 22, apartado 3, letra b)), de la Sexta Directiva debe limitarse a lo que sea necesario para garantizar la percepción del IVA y su control por la Administración fiscal. Además, dichas menciones no deberán, por su número o su carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción (sentencia de 14 de julio de 1988, Jeunehomme y EGI, asuntos acumulados 123/87 y 330/87, Rec. p.4517, apartado17). Asimismo, las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la misma Directiva con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Rec. p.I-1577, apartado 52, y de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel, C-454/98, Rec. p.I-6973, apartado59).
81.- Pues bien, en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del «Sr. y la Sra. HE» y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.
82.- En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción por el mero hecho de que las facturas no incluyen las indicaciones que exige el Derecho nacional aplicable sería incompatible con el principio de proporcionalidad.
83.- Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 18, apartado 1, letra a)), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva no exigen, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. A tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman la sociedad conyugal, sin que conste tal desglose”.
En consecuencia con dicho criterio, a los efectos de que la comunidad de bienes ejercite el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del local, tendrá validez la factura expedida a nombre de los tres integrantes de la misma que adquirieron el local en pro indiviso, ya que, en el supuesto planteado, el posible riesgo de abuso o fraude al que alude el Tribunal en la sentencia transcrita queda excluido, considerando que la propiedad del local y su atribución concreta están plenamente identificadas.
Asimismo, dicha conclusión no queda desvirtuada por el posible ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto en condiciones que no garanticen que tal deducción se refiera, exclusivamente, a una adquisición de una edificación destinada a la realización de operaciones gravadas, como ha indicado el Tribunal en la sentencia de 10 de marzo de 2005, Asunto C-33/03”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 97-Uno y Dos, 164-Uno-3º
Rgto. Fact.: 6, 13, 24