Las cotizaciones al Convenio Especial con la Seguridad Social regulado en el RD 1513/2009 (trabajadores de aduanas afectados por la incorporación al Mercado Único) son deducibles como gastos en el rendimiento neto del trabajo conforme al art. 19.2.a) LIRPF, permitiendo rendimiento neto negativo cuando las cuotas excedan los ingresos íntegros del trabajo. Las cotizaciones ordinarias a la Seguridad Social siguen régimen independiente (también deducibles). Los recargos por extemporaneidad del art. 27 LGT resultan de aplicación en declaraciones complementarias en ambos supuestos sin excepciones previstas en la normativa.
Hechos
El consultante, prestó servicios como trabajador de una agencia de aduanas y extinguida su relación laboral, con fecha 25 de enero de 2010 solicitó la adhesión a un convenio especial de cotización con la Seguridad Social de los trabajadores de aduanas que resultaron afectados por la incorporación de España al Mercado Único Europeo, al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto 1513/2009, con fecha de efectos enero de 2008 Con posterioridad y en la actualidad ejerce la actividad de agente de aduanas, determinando el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación directa simplificada.. En virtud del convenio realizó durante el ejercicio 2011 el pago de las cuotas correspondientes a los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011. Durante 2012 realizó el pago de cuotas a la Seguridad Social correspondientes a los ejercicios 2009, 2010 y 2011.
Cuestión planteada
Se consulta respecto del tratamiento fiscal de las cotizaciones satisfechas a la Seguridad Social, cálculo del rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa simplificada. En el caso en que sea necesario realizar declaraciones complementarias, aplicación de los recargos por extemporaneidad contemplados en el artículo 27 de la Ley General Tributaria.
Contestación
De acuerdo con el contenido de la consulta, hay que distinguir el tratamiento fiscal aplicable al convenio con la Seguridad Social de los trabajadores de aduanas que resultaron afectados por la incorporación de España al Mercado Único Europeo, al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto 1513/2009, y el que corresponde a las restantes cotizaciones a la Seguridad Social, por tener carácter independiente, distinguiendo dichas situaciones se expone lo siguiente:
Primero. Convenio con la Seguridad Social de los trabajadores de aduanas que resultaron afectados por la incorporación de España al Mercado Único Europeo, al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto 1513/2009.
El artículo 1 del Real Decreto 1513/2009, de 2 de octubre regula la suscripción de convenio especial con la Seguridad Social por los trabajadores de agencias de aduanas que resultaron afectados por la incorporación de España al Mercado Único Europeo (BOE de 22 de octubre), regula el objeto del convenio y dispone lo siguiente:
“El convenio especial con la Seguridad Social regulado en este Real Decreto tiene por objeto la cotización por la contingencia de jubilación respecto a los trabajadores que resultaron afectados por el proceso de reestructuración de empresas del sector de agencias de aduanas como consecuencia de la incorporación de España al Mercado Único Europeo, a que se refiere la disposición adicional vigésima sexta de la Ley 40/2007, de 4 de diciembre, de Medidas en Materia de Seguridad Social.”.
De acuerdo con lo expuesto, el convenio instrumenta el pago de las cuotas de la Seguridad Social vinculadas a una relación laboral, y la cotización se realiza en el Régimen General de la Seguridad Social.
En dicho ámbito las cotizaciones al Convenio Especial con la Seguridad Social se encuentran incluidas entre los gastos deducibles a que se refiere el artículo 19.2 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que al determinar el rendimiento neto del trabajo dispone que:
"Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(...)".
En consecuencia, las cotizaciones por convenio especial con la Seguridad Social tendrán el tratamiento de gastos fiscalmente deducible de los rendimientos del trabajo, pudiendo resultar el rendimiento neto negativo si el contribuyente no obtiene por este concepto ingresos íntegros que superen las cuotas abonadas.
En relación con la imputación temporal del gasto, cotizaciones al convenio, el artículo 11.1.a de la LIRPF establece lo siguiente:
”1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.”.
La disposición adicional segunda del Real Decreto 1503/2009, dispone que:
“Las cuotas correspondientes a aquellos convenios especiales que se suscriban al amparo de este Real Decreto, cuya fecha de efectos sea el 1 de enero de 2008, podrán abonarse, si así se solicita y sin recargo ni interés alguno, en un período de 24 meses, a contar desde el siguiente al de la fecha de su firma.”.
Conforme con esta configuración normativa, los gastos correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social objeto de consulta deberán imputarse al período impositivo de su exigibilidad, exigibilidad que se corresponderá con el sistema de abono elegido por el suscriptor del convenio en el compromiso que adquiere con la Tesorería General de la Seguridad Social.
Segundo. Restantes cotizaciones a la Seguridad Social.
Respecto de las cotizaciones a la Seguridad Social satisfechas en el año 2012 que se corresponden a los ejercicios 2009, 2010 y 2011, dichas cotizaciones atendiendo a la actividad desarrollada por el consultante se realizarán en el Régimen Especial de la Seguridad Social de trabajadores por cuenta propia o autónomos.
El consultante ejerce la actividad económica de agente de aduanas, el artículo 28.1 de la LIRPF regula la determinación del rendimiento neto de actividades económicas ,establece que:
“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
(…)”.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante LIS, dispone que: “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Con base en el artículo citado, las cuotas de la seguridad social que abona la consultante para el ejercicio de su actividad económica tienen la consideración de gasto fiscal deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada.
En relación con la imputación temporal del gasto, cotizaciones al Régimen Especial de la Seguridad Social, el artículo 141.b de la LIRPF, establece lo siguiente:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
(…)
a) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”.
El artículo 19 de la LIS, regula los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos en el Impuesto sobre Sociedades y dispone que:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”.
Adicionalmente hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 7.2 del Real Decreto439/2007,de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo de 2007), que establece que:
“1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
(…)”.
Por tanto, la imputación temporal del gasto por cotizaciones al Régimen Especial de la Seguridad Social se realizará, en principio, al período impositivo correspondiente al de su devengo y no al de su pago, salvo que el consultante haya optado por el criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de ingresos y gastos.
Finalmente en relación con el recargo por declaración extemporánea contemplado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dicho artículo dispone lo siguiente:
“1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
(…)
2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por 100, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto en el artículo 27 de la LGT el recargo por declaración extemporánea se aplica en el supuesto en el que dicha declaración motiva un importe a ingresar, no en un supuesto como el planteado en el que la declaración que se presente no debe motivar un importe a ingresar por incluir un gasto que no fue deducido en la declaración precedente.
En dicha situación si el consultante entiende que no consideró como fiscalmente deducibles gastos que sí lo eran, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la LGT, señala que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 11-1 a y b), 19-2 a) y 28-1; RD 304/2004. RIRPF. Art. 7-2.