El arrendamiento de buques a casco desnudo constituye actividad económica conforme al artículo 5.1 LIS por ordenación por cuenta propia de medios de producción sin necesidad de empleado a tiempo completo (requisito específico solo para inmuebles). MFF no tiene condición de entidad patrimonial si menos de la mitad de su activo está constituido por valores o no afecto a la actividad, calculado por media de balances trimestrales. Respecto a BRL residente en otro Estado miembro, la exención de ganancias patrimoniales de bienes muebles sin establecimiento permanente (art. 14.1.c LIRPF) resulta aplicable siempre que concurra la condición de no residente y la ganancia derive efectivamente de transmisión de bienes muebles sin mediación de EP.
Hechos
Se solicita aclaración de la consulta V0073-17, de 18 de enero.
En mayo de 2016, las dos sociedades consultantes presentaron un escrito de consulta en el que se describían los hechos siguientes:
Una de las sociedades consultantes, MFF, residente en España, forma parte de un grupo naviero internacional (GN) y es propietaria de un buque de transporte de pasajeros y mercancías, siendo su actividad principal el arrendamiento a casco desnudo de esa nave a otra entidad española, FO SA.
MFF está participada al 99,98% por la sociedad BRL, actualmente residente fiscal en Malta.
El grupo GN ha llevado a cabo un proceso de reorganización empresarial durante el año 2015, consistente en la constitución de una nueva entidad Holding residente en Malta, el cambio de domilcilio a Malta de BRL, dede la isla de Jersey donde se constituyó, la adquisición del capital social de BRL por parte de la holding maltesa, y la creación de una infraestructura física y operativa en malta, dede la que llevar a cabo la gestión y control del grupo en Europa.
La sociedad BRL prevé transmitir su participación del 99,98% en la otra consultante, MFF, a la sociedad española FO S.A. La operación generaría una ganancia en BRL por un importe superior al incremento de los beneficios no distribuidos, generados en MFF durante el tiempo de tenencia de la participación.
En la consulta emitida se indicaba que no se había proporcionado suficiente información para determinar si la entidad MFF podía calificarse como entidad patrimonial.
La consultante manifiesta que la mayor parte de su activo corresponde a tesorería y que la practica totalidad de la misma proviene única y exclusivamente de su actividad de arrendamiento de buques a casco desnudo.
Cuestión planteada
Si la actividad consistente en el arrendamiento de buques a casco desnudo puede calificarse como "económica" en los términos establecidos en el artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y, en caso afirmativo, si podría confirmarse que la empresa MFF no tiene condición de entidad patrimonial.
Si se considera que resulta aplicable a BRL el supuesto de exención de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea regulada en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
El artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula qué debe entenderse por actividad económica y por entidad patrimonial a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes términos:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”.
Así, se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad.
En la medida que de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la consultante se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, la entidad consultante tendría la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio.
Por tanto, debe analizarse, en primer lugar, si la entidad desarrolla una actividad económica en los términos previstos en el artículo 5.1 de la LIS. En el caso planteado, la consultante se dedica al arrendamiento a casco desnudo de un buque, siendo esta su actividad principal, por lo que, en caso de disponer de los medios necesarios para desarrollarla, se entenderá que el arrendamiento se realiza en el marco de una actividad económica. De los datos manifestados en el escrito de consulta se deduce que se cumplen los requisitos establecidos para que la actividad de arrendamiento a casco desnudo tenga consideración de actividad económica. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otro lado, a los efectos de calificar a la consultante como entidad patrimonial o no, el artículo 5.2 de la LIS establece que no se computarán el dinero o los derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o de valores no computables, que se haya realizado en el periodo impositivo o en los dos periodos impositivos anteriores. Así, la tesorería y activos financieros a corto plazo, acumulados por la consultante en el desarrollo ordinario de su actividad económica, no procedente de la transmisión de elementos patrimoniales ni de valores no computables, se considerarán como elementos afectos a la hora de determinar si tiene o no la consideración de entidad patrimonial. En consecuencia, en la medida en que la tesorería procedente de la actividad de arrendamiento a casco desnudo represente más de la mitad de su activo, dicha entidad no tendría la consideración de patrimonial a los efectos de lo dispuesto en el artículo 5.2 de la LIS.
Respecto a la aplicación de la exención recogida en el artículo 14.1.c del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, el citado artículo indica que estarán exentas, entre otros:
“c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:
1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.
3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
En la consulta V0073-17 se analizaba la concurrencia de requisitos del artículo 21 de la LIS al que se hace referencia en el punto 3 transcrito. Entre ellos se citaba el apartado 5 del artículo 21 que determina que no se aplicará la exención a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, de una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
Se indicaba en la citada consulta que si la tesorería acumulada se podía considerar como elemento afecto, la entidad no tendría la consideración de patrimonial, de acuerdo con lo establecido en la consulta vinculante V1037-16.
A la vista de lo indicado anteriormente, y puesto que la sociedad cuyas acciones se desea transmitir no puede ser considerada como entidad patrimonial, atendiendo a lo establecido en el artículo 5.2 de la LIS y la interpretación que debe realizarse del mismo, las rentas derivadas de la transmisión de la participación se encuentran exentas de tributación en virtud del artículo 14.1.c del TRLIRNR.
Esto será así, como ya se indicaba en la consulta V0073-17 sin perjuicio de que, atendiendo a las circunstancias concretas en que se desarrolla la transmisión de la participación, la Administración tributaria competente pudiera considerar, en su caso, la aplicación de los artículos 15 o 16 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, cuando se aprecien las circunstancias establecidas en tales preceptos. En todo caso, la apreciación o no de tales circunstancias no puede realizarse a través de la contestación a una consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, L 27/2014. art. 5
LIS. Ley 27/2014, art. 5
TRLIRNR. RDLeg 5/2004, art. 14.1.c