Los rendimientos derivados de la prestación de servicios profesionales realizada en Barcelona por no residente fiscal en España están sujetos a tributación en España conforme al artículo 14.1 del Convenio Hispano-Suizo, salvo que el consultante disponga de base fija habitual en el territorio español para el ejercicio de su actividad. La mera ejecución material de servicios en España durante los meses de noviembre y diciembre de 2020 genera vinculación territorial española a efectos del IRNR, sin que sea determinante la residencia fiscal suiza del prestador ni la del cliente; la DGT descarta la tributación exclusiva en el país de residencia y confirma la potestad tributaria española sobre rentas españolas, con posible aplicación del régimen especial del IRNR si no concurre base fija estable.
Hechos
El consultante, arquitecto por cuenta propia que estableció años atrás su residencia en Suiza, desarrollando en dicho país su profesión respecto de proyectos de arquitectura y direcciones de obra ubicadas en Suiza , ha trasladado su residencia habitual a Barcelona en agosto de 2020 a fin de emprender un nuevo proyecto profesional. Paralelamente a su actividad profesional en España, durante los meses de noviembre y diciembre de 2020 presta sus servicios desde su actual domicilio en Barcelona como arquitecto a una empresa domiciliada en Suiza respecto de un proyecto de construcción de una obra ubicada en Suiza. De enero a julio de 2020 residió y desarrolló su actividad profesional en Suiza.
Cuestión planteada
Si los rendimientos obtenidos por la prestación de servicios realizada en Barcelona deben declararse en el Impuesto sobre la renta de no residentes
Contestación
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante indica ser un arquitecto por cuenta propia que estableció años atrás su residencia habitual y fiscal en Suiza, desarrollando en dicho país su profesión de arquitecto respecto proyectos de arquitectura y direcciones de obra ubicadas en Suiza. En 2020, de enero a julio, residió y desarrolló su actividad profesional en Suiza.
En agosto de 2020 trasladó su residencia habitual a Barcelona a fin de emprender un nuevo proyecto profesional. Paralelamente a su actividad profesional en España, durante noviembre y diciembre de 2020 tiene intención de prestar sus servicios por cuenta propia a una empresa domiciliada en Suiza consistentes en la redacción de proyecto técnico para una obra de construcción ubicada en Suiza.
Asimismo, el consultante manifiesta que respecto del ejercicio 2020 debe ser considerado como no residente fiscal en España al haber residido más de 183 días en Suiza.
La cuestión planteada en el escrito de consulta es si los rendimientos obtenidos por la prestación de servicios realizada en Barcelona para el cliente residente fiscal en Suiza (la empresa domiciliada en Suiza) deben declararse en el Impuesto sobre la renta de no residentes como rendimientos obtenidos en España por un no residente o si debe entenderse que dichos rendimientos se han obtenido en Suiza al ser la residencia fiscal del prestador de los servicios.
Teniendo en cuenta los datos puestos de manifiesto en el escrito de consulta, se parte de que el consultante es una persona física no residente fiscal en España en 2020.
Al tratarse de unos rendimientos obtenidos en España por un residente en Suiza habrá que estar a lo dispuesto en la normativa interna española y en el Convenio Hispano- Suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967), en adelante el Convenio.
El artículo 14 del Convenio dispone :
“1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que dicho residente disponga de manera habitual, en el otro Estado contratante, de una base fija para el ejercicio de su actividad. En este último caso, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuirlas a la base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende, especialmente, las actividades científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores.”
Así pues, el artículo 14 del Convenio establece las reglas de atribución de la potestad tributaria entre los dos Estados para las rentas obtenidas por profesionales independientes, en función del Estado de residencia del profesional. Además, contiene una definición de qué se entiende por servicios profesionales, incluyendo expresamente a los arquitectos.
De acuerdo con este artículo 14 las rentas obtenidas por el consultante sólo pueden someterse en el estado de residencia del consultante, Suiza, a no ser que éste disponga de una base fija en España para el ejercicio de su actividad.
Respecto a la existencia de una posible base fija en España, se acude al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa el Convenio. El artículo 14 del MCOCE, relativo a la imposición de los servicios personales independientes ha sido suprimido desde el año 2000. En concreto, los Comentarios al desaparecido artículo 14 del MCOCDE indican respecto a su eliminación: "Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14, (…)".
Por lo tanto, en caso de que efectivamente el consultante dispusiera de un establecimiento permanente para desarrollar su actividad en España, se podría considerar que dicha persona dispone en España de una base fija, en el sentido del artículo 14 del Convenio.
El comentario número 6 al artículo 5 del MCOCDE dice sobre este particular:
“6. El apartado 1 da una definición general del término “establecimiento permanente” que resalta las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferenciado, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define el término “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
— la existencia de un “lugar de negocios”; es decir, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
— este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
— la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa habitualmente que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.””
De acuerdo con lo manifestado por el consultante en su escrito de consulta la prestación de servicios la realiza desde su domicilio en Barcelona, que será la base en España para el ejercicio de su actividad, por tanto, España tendrá derecho a gravar esos rendimientos.
El artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE del 12 de marzo de 2004) , en adelante TRLIRNR, señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
De acuerdo con el artículo 13.3 del TRLIRNR :
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
Por tanto, en cuanto a la calificación de los rendimientos objeto de consulta en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los mismos tendrían la calificación de rendimientos de actividades económicas de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, dispone lo siguiente: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(… )”.
Así pues, respecto a los rendimientos que percibe el consultante procedentes de actividades económicas obtenidas en España mediante establecimiento permanente, el artículo 13.1.a del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”.
En consecuencia, las rentas procedentes de su actividad y atribuibles a su base fija de negocios en España, tributaran en España.
En caso de que se produzca doble imposición, será Suiza como Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio hispano-suizo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Suizo
TRLIRNR