La pérdida por baja de inmovilizado derivada de la renuncia anticipada a una concesión administrativa es deducible en el Impuesto sobre Sociedades. El tratamiento fiscal sigue las normas contables del Plan General de Contabilidad y la Resolución del ICAC de 1992, conforme a las cuales la concesión se valora por el coste incurrido en su obtención, imputándose a resultados mediante amortización sistemática durante el período concesional. La renuncia anticipada genera una corrección fiscal procedente por la diferencia entre el valor neto contable del activo y su valor residual, siendo deducible siempre que la pérdida responda a una extinción efectiva del derecho concesional sin compensación o aprovechamiento posterior.
Hechos
La entidad consultante es titular de una concesión administrativa portuaria. En los últimos años se vio en la necesidad de realizar importantes obras de mejora en las instalaciones sujetas a concesión. Con posterioridad, decide renunciar a la concesión vigente, revirtiendo el inmovilizado a la Administración Portuaria y optar por una nueva concesión que le proporcione un plazo de explotación de mayor duración. La Autoridad portuaria realiza una nueva concesión sobre las mismas instalaciones, obteniendo la consultante, de nuevo, la concesión por la que tendrá que pagar un canon anual que incluye el disfrute de las instaciones que revirtieron.
Asimismo, de los hechos manifestados parece desprenderse la existencia de subvenciones concedidas relativas a los citados bienes.
La extinción anticipada de la concesión no ha dado lugar a la satisfacción de indemnización alguna, ya que se produjo de mutuo acuerdo entre concedente y concesionario, al considerar que no causaba perjuicio al organismo portuario. Asimismo, la entidad consultante, continuó, en todo momento, explotando la concesión portuaria incialmente concedida, habiendo disfrutado desde la fecha de renuncia anticipada de una autorización temporal para continuar con el disfrute de la concesión en tanto no se produjera la adjudicación al nuevo concesionario, es decir, a la propia consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si la pérdida contabilizada por las bajas de inmovilizado al haber renunciado anticipadamente a la concesión originaria es deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, de aplicación obligatoria para todas las empresas (artículo 2), establece en su parte primera, entre los principios contables, el del precio de adquisición, por el cual “como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción”. Por su parte, la norma de valoración 4ª incluida en la quinta parte del plan establece que “los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado inmaterial se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción (…)”.
En desarrollo de esta norma de valoración se dictó la Resolución de 21 enero de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial. Esta Resolución incluye en su norma tercera los criterios aplicables al tratamiento contable de las concesiones administrativas, en los siguientes términos:
“1. Se entiende por "Concesión administrativa", aquellos actos por los que una entidad de derecho público transfiere a un particular la gestión de un servicio público o el disfrute exclusivo de un bien de dominio público.
2. Las concesiones administrativas figurarán en el activo de la empresa valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.
3. El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el período concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.
4. En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del período concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.
5. El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de reversión" se establecerá en función de la duración del período concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro.
(…)”.
En cuanto al fondo de reversión, el artículo 13.2 del TRLIS, sigue el criterio contable anterior y establece, en su letra b), que serán deducibles en la determinación de la base imponible las dotaciones para la recuperación del activo revertible, atendiendo a las condiciones de reversión establecidas en la concesión, sin perjuicio de la amortización de los elementos que sean susceptibles de la misma, de tal manera que el saldo del fondo de reversión sea igual al valor contable del activo en el momento de la reversión, incluido el importe de las reparaciones exigidas por la entidad concedente para la recepción del mismo.
En el supuesto concreto planteado, al producirse la extinción anticipada de la concesión administrativa, el fondo de reversión acumulado en la fecha de extinción es inferior al valor neto contable del activo objeto de reversión.
Desde una perspectiva contable, la aplicación de los principios obligatorios recogidos en la primera parte del Plan General de Contabilidad debe conducir a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
A estos efectos, la consecución del objetivo de la imagen fiel exige una análisis detallado y conjunto de todas la circunstancias que concurran en una operación, de forma que el tratamiento contable refleje el fondo económico que se ponga de manifiesto.
Respecto al caso planteado debe destacarse que la empresa concesionaria que realiza las obras de mejora en las instalaciones sujetas a concesión queda finalmente con el disfrute de las mismas en una nueva concesión de mayor plazo a la inicial. Debe traerse también a colación que en la nueva concesión la consultante deberá satisfacer un canon anual que incluye el disfrute de las instalaciones que revirtieron.
En este punto y dado que la empresa no recibe indemnización alguna en el momento de la reversión de las instalaciones debe analizarse si, de las condiciones económicas de la renuncia anticipada a la concesión administrativa original y las establecidas en la nueva concesión, se desprende que las citadas inversiones realizadas han sido tenidas en consideración en las condiciones impuestas en la nueva concesión de forma que, desde un punto de vista económico, se pueda entender que complementan las cuotas a satisfacer durante la nueva concesión.
Dicha situación, que desde un punto de vista económico racional debería ser la que concurra en la consultante, lleva a que no exista disminución patrimonial alguna desde el punto de vista del concesionario y a que el valor contable de dichas inversiones deba figurar en el activo del balance de acuerdo con su naturaleza, debiendo amortizarse durante el período en que se esperen utilizar las citadas instalaciones, por lo que la pérdida que, en su caso, se hubiese contabilizado no tendría la condición de fiscalmente deducible.
Adicionalmente, en relación con el canon anual por el derecho de uso sobre las instalaciones, deberá tenerse en cuenta lo establecido en la consulta 2 del BOICAC número 63, debiendo registrarse, en principio, como un arrendamiento operativo salvo que se dieran las circunstancias indicadas en dicha consulta respecto a la asimilación a una operación de arrendamiento financiero.
Por lo que ser refiere a las posibles subvenciones percibidas relativas a los citados bienes, deberán seguir figurando en el balance de la empresa, imputándose a resultados en proporción a la depreciación experimentada por el activo que de acuerdo con lo anteriormente indicado permanezca en la empresa.
Referencia normativa
TRLIS, R.D.Leg. 4/2004: Art. 10