Las aportaciones no dinerarias se acogen al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS conforme a los requisitos del artículo 94: (i) entidad receptora residente en territorio español o con establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; y (iii) si se aportan acciones/participaciones por personas físicas, además debe cumplirse que la entidad participada sea residente en territorio español, no tenga carácter de sociedad patrimonial conforme a los criterios del artículo 116 TRLIS, las participaciones representen al menos el 5% de fondos propios y se posean de forma ininterrumpida durante los 12 meses anteriores a la formalización. El régimen es de aplicación optativa.
Hechos
: La consultante es una persona física titular del 28,81% de las participaciones sociales de la entidad A, empresa exclusivamente familiar, ya que el resto del accionariado está compuesto por sus cinco hijos. La participación de los hijos está instrumentada a través de una sociedad holding que tiene cada uno de ellos. Esta sociedad A tiene como actividades principales, ejercidas directa o indirectamente, el arrendamiento de bienes inmuebles, contando con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo, así como la titularidad del 100% del capital de la entidad B, titular de un edificio singular declarado monumento histórico artístico de interés nacional. B se dedica al arrendamiento del citado edificio, tanto de los locales (arrendados a la entidad C) como de las viviendas y cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad.
Asimismo, A es titular del 75% del capital de la entidad C, cuya actividad principal es la organización, asesoramiento y gestión de actos sociales públicos y privados, así como la organización de los servicios culturales relacionados con el edificio que posee B y la explotación de la marca comercial asociada al citado monumento. La entidad cuenta con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de dicha actividad. El resto del capital de C está en manos de los cinco hijos de la consultante y está previsto a corto plazo que A sea propietaria del 100% de C a través de un proceso de reestructuración.
En la actualidad se pretende por la consultante realizar cinco aportaciones no dinerarias especiales, por las que aportaría en cada una de ellas, un 5,76% del capital que posee en A a cada una de las sociedades holding que poseen sus hijos, recibiendo a cambio una participación de, al menos el 5%, de cada una de las sociedades perceptoras de la aportación. Esta operación se realiza a los efectos de garantizar una ordenada sucesión empresarial de la entidad A, de forma que la aportación de este porcentaje simplificará los problemas de sucesión en un futuro, evitando conflictos entre los herederos, teniendo la operación efectos análogos a un protocolo familiar. A estos efectos, está prevista la suscripción de un pacto sucesorio irrevocable. Esto permitirá asegurar la implicación de cada hijo en la empresa familiar, y la continuidad y desarrollo del negocio familiar. Asimismo, se mejorará la solvencia y capitalización de las sociedades beneficiarias de la aportación, permitiendo una mejora de la imagen económica frente a terceros, mejorando su capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros.
Cuestión planteada
: Si las aportaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que con anterioridad se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos señalados en relación con las respectivas aportaciones que se van a realizar, las operaciones descritas podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta reestructuración tiene por objeto garantizar una ordenada sucesión empresarial de la entidad A, de forma que la aportación de este porcentaje simplificará los problemas de sucesión en un futuro, evitando conflictos entre los herederos, teniendo la operación efectos análogos a un protocolo familiar. A estos efectos, está prevista la suscripción de un pacto sucesorio irrevocable. Esto permitirá asegurar la implicación de cada hijo en la empresa familiar, y la continuidad y desarrollo del negocio familiar. Asimismo, se mejorará la solvencia y capitalización de las sociedades beneficiarias de la aportación, permitiendo una mejora de la imagen económica frente a terceros, mejorando su capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94