La cantidad percibida por ejecución del aval bancario constituye ganancia patrimonial sujeta a IRPF. La consultante adquirió mediante permuta un derecho de crédito a la entrega de viviendas futuras (2007); su sustitución por el cobro del aval implica alteración patrimonial que genera diferencia entre el valor de adquisición del derecho y el importe percibido, tributando como ganancia o pérdida patrimonial según corresponda, sin calificación como rendimiento de actividad económica al no actuar como promotora inmobiliaria.
Hechos
La consultante permutó con una entidad promotora en escritura pública de 17 de abril de 2007 un terreno y una vivienda construida sobre dicho terreno, a cambio de dos pisos, dos garajes y dos trasteros a construir por la entidad promotora en dicho solar, valorándose en dicha escritura la entrega en 240.000 euros.
En la declaración del IRPF correspondiente a 2007, la consultante optó por imputar la ganancia patrimonial obtenida en la permuta al ejercicio en que se produciría la entrega de la obra nueva, en aplicación del criterio de imputación de las operaciones a plazo o con precio aplazado establecido en la normativa del IRPF.
La empresa promotora se comprometía a la finalización de las obras el 28 de marzo de 2010, constituyendo un aval por importe de 300.000 euros a favor de la consultante en garantía del cumplimiento de sus obligaciones.
Producido el incumplimiento de dichas obligaciones se ha procedido a la ejecución del aval, percibiendo la consultante su importe.
Cuestión planteada
Cómo debe tributarse en el IRPF por la cantidad percibida por la ejecución del aval.
Contestación
Partiendo de la hipótesis de la no actuación como promotora inmobiliaria de la consultante, debe señalarse que en nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada.
En virtud de dichos preceptos estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Dicho artículo añade que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.
Según los datos aportados, la transmisión del terreno y de la vivienda construida sobre el mismo se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, -17 de abril de 2007-, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio de la consultante, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Después de producida la transmisión del terreno y ante el incumplimiento del plazo de entrega de las viviendas por la promotora, se ha procedido a la ejecución de un aval bancario constituido en garantía de sus obligaciones.
Como consecuencia de la permuta operada en 2007, la consultante adquirió en esa fecha, a cambio del terreno y la vivienda transmitidos, un derecho a la entrega de viviendas futuras.
En caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega de una cantidad en metálico como consecuencia de la ejecución del citado aval, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y el valor de transmisión, que sería la cantidad en metálico percibida por la ejecución del aval.
En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta o el valor de mercado en dicho momento del terreno entregado, habiéndose valorado en la escritura pública de permuta dicha entrega en 240.000 euros.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se imputará al ejercicio 2010, en que se produce la sustitución del derecho a recibir la vivienda futura por el derecho a recibir una cantidad en metálico. Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio percibido en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Por lo que respecta a la ganancia patrimonial producida en 2007 como consecuencia de la permuta, al haber optado la consultante por diferir su imputación al momento del cobro, en aplicación del criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado establecido en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, procederá también su imputación en la declaración correspondiente al ejercicio 2010, al producirse en ese ejercicio la sustitución del derecho a recibir la obra futura por el pago de la cantidad en metálico correspondiente al aval. En este punto, procede señalar que de no haber optado por este criterio de imputación temporal, el importe total de la ganancia patrimonial derivada de la permuta ya se habría imputado al periodo impositivo de su obtención: 2007.
Por último, manifiesta la consultante que se habría producido un error en la cantidad reflejada en la declaración correspondiente al ejercicio 2007 como ganancia patrimonial correspondiente a la permuta y pendiente de imputar, al no haber tenido en cuenta que la finca y la vivienda permutadas le fueron adjudicadas en su totalidad a la disolución de la sociedad de gananciales. Al respecto, debe señalarse que la fecha de adquisición para la consultante de los bienes adjudicados a la disolución de la sociedad de gananciales, en la parte en que no exista exceso de adjudicación, sería la de su adquisición originaria, debiendo imputar en la declaración correspondiente al ejercicio 2010 la ganancia patrimonial que corresponda a la permuta efectuada en 2007 por la cantidad que efectivamente corresponda y no por la cantidad reflejada en su día en la declaración del ejercicio 2007, cuando ésta fuera errónea.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 14, 33, 37 y 49.