Los importes pagados por la empresa en concepto de cobertura del convenio especial con la Seguridad Social en caso de extinción de la relación laboral constituyen gastos deducibles en el IS en la medida que representen cotizaciones obligatorias a la Seguridad Social del trabajador afectado. La deducibilidad se condiciona a que tales aportaciones reúnan la naturaleza de cotizaciones sociales obligatorias conforme a la Orden TAS/2865/2003 y que sean efectivamente ingresadas en la Tesorería General de la Seguridad Social dentro de los plazos establecidos; no cabe deducción anticipada de obligaciones futuras de aportación.
Hechos
El consultante extinguió su relación laboral con una empresa, en un procedimiento de despido colectivo, en el período impositivo 2012. En dicho ámbito suscribió un convenio especial con la Seguridad Social, que fue financiado por la empresa a través de un seguro. En la actualidad el consultante paga una cantidad adicional a la satisfecha por la compañía de seguros para financiar el coste del convenio especial.
Cuestión planteada
Deducibilidad fiscal de los importes del coste del convenio con la Seguridad Social.
Contestación
En relación con el abono de las cuotas del convenio con la Seguridad Social, realizada por la empresa a los trabajadores cuya relación laboral se extingue, en términos generales y antes de pasar a la consideración del caso consultado, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Por su parte el artículo 19 de la LIRPF, regula el rendimiento neto del trabajo, disponiendo que:
“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…).”
La Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre (BOE de 18 de octubre), regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social.
A su vez, la disposición adicional trigésima primera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), con vigencia hasta 1 de enero de 2016, establece en su apartado 2 lo siguiente:
“(…)
Las cotizaciones correspondientes al convenio serán a cargo del empresario hasta la fecha en que el trabajador cumpla los 63 años, salvo en los casos de expedientes de regulación de empleo por causas económicas, en los que dicha obligación se extenderá hasta el cumplimiento, por parte del trabajador, de los 61 años.
Dichas cotizaciones se ingresarán en la Tesorería General de la Seguridad Social, bien de una sola vez, dentro del mes siguiente al de la notificación por parte del citado Servicio Común de la cantidad a ingresar, bien de manera fraccionada garantizando el importe pendiente mediante aval solidario o a través de la sustitución del empresario en el cumplimiento de la obligación por parte de una entidad financiera o aseguradora, previo consentimiento de la Tesorería General de la Seguridad Social, en los términos que establezca el Ministerio de Trabajo e Inmigración.
A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de 63 o, en su caso, 61 años, las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 161 o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4.”
Conforme con esta regulación, cabe concluir que las cotizaciones a cargo exclusivo del empresario, por corresponder a un trabajador menor de 63 años, o 61 años en los expedientes de regulación de empleo motivados por causas económicas, no tienen incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
Por el contrario si las cotizaciones son a cargo del trabajador y son satisfechas por el empresario, el importe percibido por aquél se computará en su totalidad sin que le sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción del 30 por ciento sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF, al no existir un período de tiempo previo y ligado a la antigüedad en la empresa durante el que se fuera generando el derecho a percibir la cantidad en cuestión, sin que tampoco sea posible la calificación de esta cantidad como renta obtenida de forma notoriamente irregular al no encontrarse entre los supuestos recogidos en el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto.
Ahora bien, posteriormente el trabajador puede computar un gasto deducible por dicho importe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF, en la medida en la que realice el pago del coste del convenio.
En el supuesto planteado parece deducirse que el empresario satisface un parte de convenio y el consultante realiza directamente un pago adicional, atendiendo a lo expuesto computará un gasto deducible por el importe que directamente pague de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Artículos 7. e), 17.1, 18.2 y 19.2. a).