La actividad de arrendamiento de inmuebles puede constituir actividad económica sujeta a IVA cuando implica gestión activa y ordenación de factores productivos. La mera tenencia de participaciones o inmuebles no genera sujeción al IVA; sin embargo, cuando existe intervención directa en la gestión de las sociedades participadas y arrendamiento accesorio, debe evaluarse si la actividad conjunta configura explotación económica. La renuncia a la exención por inversión inmobiliaria es admisible cuando concurren motivos económicos válidos y la operación pretende recuperar la deducción del IVA soportado en la adquisición.
Hechos
La sociedad consultante es una holding cuyos ingresos provienen de los dividendos de sus sociedades participadas, de las prestaciones de servicios a las mismas, así como de los rendimientos de activos financieros en entidades bancarias.
Una de sus sociedades participadas le va a repartir un dividendo en especie, consistente, entre otros activos, en el local en dónde la sociedad desarrolla su actividad empresarial.
Posteriormente, la sociedad holding arrendará dicho local a esa misma sociedad.
Cuestión planteada
Si la actividad de arrendamiento se puede considerar accesoria a la principal de dirección y gestión de esas sociedades participadas. Posibilidad de renuncia a la exención por la adquisición del inmueble.
Contestación
1.- El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)”.
El concepto de actividad empresarial o profesional se define en el apartado dos del mismo artículo, conforme al cual se consideran como tales las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto Polysar Investments C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto Harnas & Helm C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".
En segunda instancia y completando la referida jurisprudencia, han de analizarse las sentencias de 22 de junio de 1993, Asunto C-333/91, Sofitam y, sobre todo, las de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest.
Según se describe en el Informe para la vista de la sentencia Sofitam, la sociedad concernida era la holding de un grupo de sociedades dedicadas a la fabricación y venta de surtidores de gasolina, que percibía dividendos por sus participaciones en el capital social de las sociedades del grupo, si bien la matriz prestaba igualmente servicios a las distintas sociedades del grupo, cobrando comisiones y retribuciones por este concepto. En la medida en que no se trataba de una “holding pura”, las autoridades fiscales francesas habían determinado el importe de las cuotas deducibles por Sofitam aplicando el mecanismo de la prorrata (previsto en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto), incluyendo el importe de los dividendos obtenidos por Sofitam en el denominador de dicho porcentaje, en concepto de operaciones que no conceden el derecho a la deducción. La entidad demandante discutía la procedencia de dicha inclusión.
En definitiva, lo que se planteaba en este caso era la posibilidad de que una entidad accionista de otra no sólo reciba ingresos como consecuencia de su condición de accionista, sino que también preste a ésta servicios, retribuidos o no, hipótesis en la cual la relativa simplicidad del esquema planteado en la sentencia Polysar ya no resolvía la cuestión.
Consideró el Tribunal que la denegación de la condición de sujeto pasivo ya no era procedente, habida cuenta de que la entidad concernida efectivamente realizaba operaciones propias de una actividad económica, como eran las prestaciones de servicios que se han señalado.
En el escrito de consulta se afirma que la sociedad holding no sólo percibe dividendos de sus sociedades participadas sino que les presta servicios a las mismas y participa en su gestión. En tales condiciones, la sociedad holding tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
2.- De acuerdo con el artículo 4.Uno, de la Ley 37/1992, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos de este mismo artículo dispone que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por consiguiente, de acuerdo con los preceptos anteriores, la entrega de un inmueble por una entidad participada a su sociedad holding en concepto de dividendo en especie, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Sin embargo, a pesar de ser una operación sujeta, la misma puede resultar exenta del Impuesto si fuera de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.”.
En la información contenida en el escrito de consulta no se indica si los inmuebles objeto de transmisión fueron promovidos por la entidad consultante, y por tanto se trataría de una primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta, o si se trata de otro tipo de edificaciones a cuya entrega pudiera aplicársele la citada exención.
En el caso de que la operación resultase exenta, el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 señala que dicha exención “podrá ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”.
Continúa dicho apartado estableciendo que “se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
De la información que se extrae del escrito de consulta parece desprenderse que la entidad holding adquirente realiza al mismo tiempo operaciones sujetas y no exentas así como operaciones sujetas y exentas del Impuesto. En tal caso, estará sometida a la prorrata del Impuesto y por tanto no tendrá el pleno derecho a la deducción que habilita a la anterior renuncia a la exención.
4.- En relación con la base imponible de la operación, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 79. Cinco de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 5 y 106-