El ISD satisfecho en herencias forma parte del valor de adquisición a efectos del IRPF. Para su distribución entre los bienes heredados, debe aplicarse el tipo medio efectivo de gravamen del ISD (cuota líquida dividida por base liquidable) sobre la proporción de base liquidable atribuible a cada bien. Las pérdidas patrimoniales resultantes de posterior transmisión se califican como rentas del ahorro, independientemente del año de generación (2010 ó 2012).
Hechos
Entre los bienes adquiridos por el consultante por herencia de su tío, fallecido en el año 2009, figuraban una serie de fondos de inversión que han sido transmitidos en los años 2010 y 2012.
Cuestión planteada
Forma de repartir el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho a los efectos de la determinación del valor de adquisición de los bienes heredados, y compensación de las pérdidas patrimoniales generadas, tanto en 2010 como en 2012.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF- “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El artículo 34.1 de la LIRPF Ley dispone, en su letra a), que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
El artículo 35 lo siguiente:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
(…).”
Por su parte, el artículo 36 dispone que cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo 35, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Al formar parte del valor de adquisición el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la herencia recibida, la forma de repartir este impuesto entre los diferentes bienes y derechos integrantes de la herencia, a los efectos de la determinación de su valor de adquisición, será aplicando el tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la parte de la base liquidable que proporcionalmente corresponda a cada uno de los citados bienes o derechos.
A tal efecto, se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el cociente de dividir la cuota líquida del impuesto entre la base liquidable del mismo.
Al ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de un elemento patrimonial, la pérdida patrimonial generada en 2012 tendrá la consideración de renta del ahorro, conforme al artículo 46 de la Ley del Impuesto, que, en redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, establecía que:
“Constituyen la renta del ahorro:
a) (…).
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”
En cuanto a su integración y compensación, hay que acudir al artículo 49 de la LIRPF, según el cual:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el párrafo anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
No obstante, con efectos desde 1 de enero de 2013 y vigencia indefinida, el apartado uno del artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE. de 28 de diciembre), ha dado nueva redacción a la letra b) del artículo 46 de la LIRPF, disponiendo que:
“Constituyen la renta del ahorro:
a) (…).
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.”
Por lo que respecta a las pérdidas patrimoniales procedentes de años anteriores, pendientes de compensar, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 de la disposición transitoria séptima de la LIRPF, según el cual:
“Las pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1 b) de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, correspondientes a los períodos impositivos 2009, 2010, 2011 y 2012 que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2013, se seguirán compensando con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1 b) de esta Ley.”
En consecuencia, dado que las pérdidas patrimoniales a que se refiere el consultante, que se encuentran pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2012, derivaron de una transmisión realizada con anterioridad a 1 de enero de 2013, en el período impositivo 2013 y siguientes dichas pérdidas patrimoniales solo podrán compensarse con ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de cualesquiera elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de su transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35, 36, 46, 49 y DT 7