La dotación a provisión del fondo de reversión contabilizada por la sociedad concesionaria constituye una operación interna cuya eliminación en la consolidación fiscal del grupo depende de que el gasto haya sido incluido en la base imponible individual de la dominada y exista una operación económica subyacente entre integrantes del grupo que genere un resultado interno eliminable conforme al artículo 72 TRLIS. La mera dotación contable no genera automáticamente derecho a eliminación; es preciso verificar que la provisión responde a una operación interna (transferencia de fondos, asunción de obligaciones de reversión por la dominante) y que ambas entidades formaban parte del grupo en el período de dotación.
Hechos
La consultante es una Entidad Pública Empresarial que fiscalmente es sociedad dominante de un grupo fiscal. En el año 1995 la consultante otorgó a una de las sociedades dominadas una concesión para la explotación de ciertas instalaciones. Como consecuencia de la concesión, la entidad cesionaria revertirá a la consultante las instalaciones correspondientes a la misma. Por ello, la sociedad dominada realiza anualmente una dotación al fondo de reversión que, según el escrito de consulta, tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si para determinar la base imponible del grupo fiscal dominado por la consultante debe procederse a la eliminación del gasto contabilizado por la concesionaria-dominada como consecuencia de la dotación de la provisión al fondo de reversión.
Contestación
El Régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades se regula en el capítulo VII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Concretamente, para la determinación de la base imponible del grupo fiscal el artículo 71 del TRLIS dispone que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.
La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.
La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal”.
Respecto de las eliminaciones el artículo 72 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley”.
Por su parte, el artículo 36 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas dispone que:
“1. Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del grupo.
2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deberá eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo.
Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde el momento de la primera consolidación.
(….)”.
Asimismo, el artículo 38 del Real Decreto 1815/1991 señala que:
“1. Se considerarán operaciones internas de inmovilizado todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra elementos de inmovilizado a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado o existencias.
2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción, neto de amortizaciones, y el precio de venta.
b) El resultado se entenderá realizado cuando:
Se enajene a terceros el inmovilizado adquirido.
Se enajene a terceros el activo, al que se ha incorporado como coste la amortización del inmovilizado.
En el caso de que no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización o baja en inventario de cada ejercicio.
Tratándose de pérdidas, el resultado se entenderá realizado cuando exista una depreciación respecto del precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado, neto de amortizaciones, y hasta el límite de dicha depreciación.
c) Cuando la amortización del inmovilizado se incorpore, como coste, a las existencias, se deberán aplicar las normas del artículo 37.
3. Cuando como consecuencia de una operación interna queda afectado un elemento del circulante al inmovilizado, este cambio de afectación deberá figurar en el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada en la partida «trabajos efectuados por el grupo para su inmovilizado», por el importe del coste neto de los resultados internos. Cuando estas operaciones sean significativas se informará de ello en la memoria”.
Por otra parte, el artículo 13 del TRLIS dispone que:
“1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:
(…)
b) Las dotaciones para la recuperación del activo revertible, atendiendo a las condiciones de reversión establecidas en la concesión, sin perjuicio de la amortización de los elementos que sean susceptibles de ella, de tal manera que el saldo del fondo de reversión sea igual al valor contable del activo en el momento de la reversión, incluido el importe de las reparaciones exigidas por la entidad concedente para la recepción de aquél.
(…)”.
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define en su parte tercera el fondo de reversión como la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión. Así, el fondo de reversión constituye una provisión para riesgos y gastos que ha de dotarse a lo largo de los períodos a los que se extienda la concesión administrativa y que expresa contablemente la recuperación del valor de los activos revertibles. Su dotación anual permite recuperar el valor contable que el activo revertible tenga al término de la concesión, es decir, el valor de la inversión minorado en el saldo de las amortizaciones correspondientes a la depreciación de la inversión dotadas atendiendo a su vida útil, así como el importe de las reparaciones exigidas por la entidad concedente.
Por tanto, la constitución de un fondo de reversión se realiza para cubrir la pérdida que se produce al entregar el concesionario activos materiales de su propiedad -y que, por tanto forman parte de su patrimonio- sin contraprestación alguna, antes de que se haya agotado su vida útil.
No obstante lo anterior, es preciso analizar el fondo económico de la operación realizada entre las dos entidades del grupo teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 65.1 del TRLIS, el grupo fiscal tiene la consideración de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con este principio, la base imponible del grupo fiscal ha de gravar la renta derivada de las operaciones que el grupo realice con terceros y de ahí la necesidad de eliminar los resultados de las operaciones meramente internas, que no se entienden realizadas a efectos fiscales.
En el supuesto planteado, la entidad concesionaria (sociedad del grupo) realiza dotaciones al fondo de reversión para cubrir la pérdida que supone la entrega, al término de la concesión, a la consultante (dominante del grupo) de elementos patrimoniales afectos a la concesión. Ahora bien, dichos elementos permanecerán en el patrimonio de una de las sociedades que forman parte del grupo fiscal, de forma que la dotación anual al fondo de reversión efectuada por la sociedad concesionaria no es más que el reflejo de la pérdida surgida en la entidad cedente por la transmisión futura de un bien entre dos entidades del grupo.
Por tanto, teniendo en cuenta la consideración del grupo como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, así como que la dotación al fondo de reversión refleja la pérdida del valor contable de los activos objeto de reversión y que la misma tiene lugar entre entidades de un mismo grupo, es decir, tiene su causa en una operación interna, la provisión por dotación del fondo de reversión deberá ser motivo de eliminación al objeto de determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts. 13, 65, 71 y 72