La reducción de la base imponible por insolvencia de créditos en IVA requiere cumplir cumulativamente cuatro condiciones: transcurso de un año desde el devengo sin cobro, reflejo en registros contables, condición de empresario del cliente (o base IVA excluido superior a 300 €) y reclamación judicial previa al deudor. La modificación debe practicarse en el plazo de tres meses desde la finalización del año y comunicarse a la Administración. Una vez efectuada, la reducción es irreversible salvo cuando el cliente no actúe como empresario (reputándose el IVA incluido en pagos posteriores) o cuando se desista de la reclamación judicial, lo que obliga a rectificar al alza mediante factura correctiva en plazo de un mes.
Hechos
Transmisión de un bien inmueble con pagos aplazados cuyo vencimiento supera el plazo de un año.
Cuestión planteada
Posibilidad de modificación de la base imponible en el caso de impago de créditos aplazados con vencimiento superior al año desde el devengo del impuesto.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.
2.- El devengo del impuesto se regula en el artículo 75 de la Ley 37/1992 como sigue:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.
3.- De la lectura conjunta de los dos artículos anteriores se deduce que un crédito deviene incobrable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y cumplidos el resto de los requisitos del artículo 80.Cuatro, cuando ha transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido. En el caso de entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición del adquirente del bien transmitido o, en los casos especiales que señala la Ley, con la mera puesta en posesión.
Por tanto, si se trata de un pago aplazado cuyo vencimiento se produce con posterioridad a que pase un año desde que el impuesto se devengó (es decir, desde la puesta a disposición o, en su caso, puesta en posesión del bien a favor del adquirente) y, llegado dicho vencimiento el adquirente no satisface el pago del mismo, no cabe modificar la base imponible por esta causa. Aunque se hubiesen cumplido el resto de los requisitos señalados en el artículo 80.Cuatro, sería la primera condición la que no se observaría, al haber transcurrido más de un año desde el devengo del impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Cuatro