Una operación de escisión parcial ejecutada conforme a los artículos 69-72 de la Ley 3/2009 (sobre modificaciones estructurales) cumple, en principio, los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.2.1º.b) siempre que: (i) se transmita en bloque una o varias ramas de actividad que formen unidades económicas; (ii) se mantenga al menos una rama en la sociedad transmitente; (iii) la adjudicación de participaciones a los socios sea proporcional a sus participaciones previas; y (iv) se acredite que los elementos patrimoniales transmitidos constituyen "rama de actividad" conforme a la definición del art. 83.4 del TRLIS. La consulta descarta automáticamente el régimen si falta alguno de estos elementos estructurales.
Hechos
La entidad consultante se constituyó como sociedad de responsabilidad limitada con el objeto social de “la prestación con el carácter de mediadora y a través de profesionales titulados, que se encuentran ligados con la sociedad por cualquier vínculo jurídico, de servicios de estomatología.” Los únicos socios de la sociedad son el consultante que ejerce su profesión de estomatólogo a través de la sociedad y su cónyuge.
Posteriormente, se adaptaron los Estatutos Sociales y se amplió el objeto social incluyendo dentro del mismo las siguientes actividades: “la promoción, construcción, compra, venta, arrendamiento y explotación de todo tipo de bienes inmuebles, ya sean terrenos, bungalows, apartamentos, locales, viviendas de protección oficial o renta libre, incluso en régimen de comunidades de propietarios.”
La sociedad ha venido realizando inversiones en inmuebles con los beneficios obtenidos en el desarrollo de la actividad profesional, destinando dichos inmuebles al arrendamiento.
En junio de 2008, en cumplimiento de la Ley 2/2007 de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, se formalizó escritura de adaptación de la sociedad a sociedad limitada profesional, dando nueva redacción a los Estatutos Sociales. Por exigencia del artículo 2 de la Ley 2/2007, que establece que “las sociedades profesionales únicamente podrán tener por objeto el ejercicio en común de actividades profesionales”, se modificó el objeto social de la sociedad quedando establecido en “el desarrollo de la actividad propia del ejercicio de la estomatología.”
Para evitar la incongruencia que supone mantener una actividad inmobiliaria que no se encuentra recogida en el objeto social, se plantea realizar una escisión parcial segregando dicha actividad inmobiliaria y aportándola a una sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de ésta última, que se atribuirán a los socios de la entidad consultante en proporción a sus respectivas participaciones.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Evitar la incongruencia que supone mantener una actividad inmobiliaria que no se encuentra recogida en el objeto social.
-Planificar la sucesión de la empresa familiar, ya que de los tres hijos del consultante sólo uno se dedicará a la actividad profesional de estomatología.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En efecto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, una rama de actividad respecto de tales inmuebles y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados.
En el supuesto concreto planteado, no existe información suficiente que permita determinar si, en sede de la sociedad escindida, existen los medios personales y materiales mínimos, exigidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, a efectos de poder calificar la actividad arrendaticia desarrollada por la consultante como actividad económica.
Por tanto, en la medida en que el patrimonio transmitido, activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario, determine la existencia de una explotación económica desarrollada en sede de la sociedad transmitente, en la forma anteriormente señalada, cuyo cumplimiento no puede valorarse por este Centro Directivo, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad, cual es la actividad de mediación a través de profesionales titulados de la prestación de servicios de estomatología, la cual continuará desarrollándose en idénticas condiciones a las existentes con carácter previo a la operación de reestructuración, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tendrá como finalidad evitar la incongruencia que supone mantener una actividad inmobiliaria que no se encuentra recogida en el objeto social y planificar la sucesión de la empresa familiar. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-