La operación de fusión descrita se acoge al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII, título VII, TRLIS, siempre que concurran los requisitos mercantiles y fiscales (transmisión en bloque, disolución sin liquidación, compensación dineraria ≤10%, atribución de valores a socios). El motivo económicamente válido ex art. 96.2 TRLIS se acredita mediante el objeto empresarial legítimo de la reorganización, descartándose valoraciones sustantivas por la DGT. Respecto a las bases imponibles negativas de la entidad transmitente: la fusión no limita automáticamente su compensación futura; sin embargo, la entidad adquirente solo hereda las pérdidas compensables conforme a los límites temporales y cuantitativos del art. 25.2 TRLIS (75% de la base imponible positiva del período, salvo prórroga por insolvencia), siendo inviable la compensación sin restricción.
Hechos
Una de las entidades consultantes, A tiene como objeto social la fabricación de productos químicos de base para la industria veterinaria, contando con instalaciones complejas para su funcionamiento, y desde 2001, debido a la irrupción de productos químicos asiáticos, se ha visto obligada a reducir sus fabricaciones, limitando su actividad a la preparación de premezclas y comercialización de productos importados, habiendo acumulado pérdidas en los últimos ejercicios. La otra entidad consultante, B, tiene como objeto social la fabricación de medicamentos veterinarios y premezclas, y trasladó su actividad a la parcela donde A tenía sus instalaciones, utilizando sus infraestructuras. Los socios de ambas son personas físicas, siendo las mismas personas físicas las que detentan la mayoría de los derechos de voto en ambas.
Por un cambio en la normativa urbanística de la zona, no se permite la coexistencia de dos empresas distintas en una misma parcela urbanística.
Se pretende realizar una fusión en la que la entidad B absorbería a la entidad A, ya que esta última tiene imposibilidad de crecimiento con el panorama económico actual y para hacer frente a posibles inversiones sería necesario aunar las sinergias de ambas empresas. Además ante el cambio de normativa urbanística y la imposibilidad de traslado de una de ellas por los servicios comunes instalados, sólo cabe la fusión. Esta fusión permitiría combinar y compartir recursos para lograr una mayor eficacia en la gestión, optimizar la capacidad de fabricación, reducir los gastos comunes y mantener el personal de ambas entidades.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
- Si el objeto que se persigue con la operación proyectada sería un motivo económicamente válido a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
- Si las bases imponibles negativas de la entidad A (entidad transmitente) ocasionadas por las pérdidas de los últimos ejercicios puedes ser compensadas sin ningún límite por la entidad adquirente B.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, ha introducido, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, algunas modificaciones en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, que traen causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
El artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la entidad A, podrán ser compensadas en sede de la entidad B, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS transcrito.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación planteada se realiza para aunar las sinergias de ambas empresas para hacer frente a posibles inversiones, ante el cambio de normativa urbanística y la imposibilidad de traslado de una de las dos entidades por los servicios comunes instalados, así como para combinar y compartir recursos para lograr una mayor eficacia en la gestión, optimizar la capacidad de fabricación, reducir los gastos comunes y mantener el personal de ambas entidades. En la medida en que tras la operación de fusión se continúe realizando la actividad de A redundando la operación en beneficio de las entidades afectadas, estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 90 y 96