La operación de escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos mercantiles del artículo 252 LSA y los fiscales del artículo 83 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, atribución proporcional de valores y compensación máxima 10%). Si existen múltiples adquirentes con atribuciones desproporcionadas, requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad autónomas económicamente.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la explotación, como empresa operadora, de máquinas recreativas y de azar. Está participada por cuatro socios, personas físicas, al 25% respectivamente.
Por desacuerdos existentes entre los socios, se pretende llevar a cabo una escisión total en dos sociedades nuevas, de forma que los patrimonios escindidos sean transmitidos de manera que dos socios participen al 50% respectivamente en una sociedad, y los otros dos socios en un 50% respectivamente en la segunda.
El objetivo es mantener la viabilidad del negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión total planteada, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Así, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Así pues, puesto que en el caso consultado no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, ya que las acciones de las dos sociedades beneficiarias de la escisión no se repartirán entre los socios de la escindida en proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sino de manera no proporcional, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma, con un funcionamiento, organización y gestión diferenciable del otro bloque patrimonial escindido, determinantes de dos ramas de actividad en la entidad consultante, la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, circunstancias que no parecen desprenderse del escrito de consulta.
De la información facilitada por la consultante se desprende que la entidad consultante realiza una única actividad económica, de lo que se deriva que ésta va a ser fragmentada en dos partes, que no constituyen por sí mismas dos ramas de actividad, por lo que, al tratarse de una escisión no proporcional, ésta no podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación proyectada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2