Las operaciones de fusión y escisión total podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (arts. 83 y ss.) siempre que se cumplan simultáneamente dos condiciones: (i) que se ajusten formalmente a los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios); y (ii) que satisfagan los requisitos adicionales contenidos en la propia normativa de IS, particularmente el límite de compensación en metálico del 10% del valor nominal. La aplicabilidad del régimen no es automática por la calificación mercantil, sino que requiere verificación de la concurrencia de todos los elementos fiscales tasados.
Hechos
Los consultantes son miembros de un grupo familiar que participa en las siguientes entidades:
- Entidad A, participada directamente en un 45,92%, entidad titular de un terreno que realiza una explotación agrícola y otra cinegética, siendo intención asimismo, iniciar otra actividad de organización de eventos. Esta entidad dispone de los medios necesarios para el desarrollo de su actividad. Asimismo, A participa mayoritariamente en el capital de B y C, entidades que van a iniciar próximamente la actividad de promoción inmobiliaria siendo cada una de ellas titular de varias fincas de suelo disponible para la edificación.
- Entidad D, participada por el grupo familiar en un 100%, que posee a su vez el 100% de E, la cual es titular del 12,9% de A. E también es propietaria de un inmueble que se pretende afectar a la actividad de arrendamiento.
- Entidad F, participada por el grupo familiar en un 100%, que a su vez, participa en un 41,1% de A.
- Entidad G, participada por el grupo familiar en un 100%, que se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
- Fusión por la que A absorbería a las entidades B, C, D, E, y F.
- Escisión total de A siendo las entidades beneficiarias dos sociedades de nueva creación y la entidad G, dividiéndose el patrimonio de la primera en tres bloques:
" Una nueva entidad recibiría la explotación agraria, con la actividad cinegética, agrícola y de organización de eventos.
" Otra nueva entidad recibiría todos los activos y pasivos relacionados con la actividad de promoción inmobiliaria.
" La entidad G recibiría todos los activos y pasivos relacionados con el inmueble que se va a destinar al alquiler.
Con estas operaciones se pretende reorganizar económicamente la actividad, individualizar la gestión de patrimonios, separar negocios, así como los riesgos inherentes a los mismos, optimizar la política comercial, disponer de una contabilidad separada, asignar los recursos específicos, mejorar el control de los arrendamientos y facilitar la toma de participación de posibles inversores.
En todo momento se respetaría la distribución de capital actualmente existente, entre los socios de las entidades.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas podrían aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y requisitos de una operación de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión proyectada se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la segunda operación, el artículo 83.2 del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la legislación mercantil, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso concreto se indica que los socios de la entidad escindida recibirán acciones de las entidades beneficiarias de la escisión de acuerdo a una distribución proporcional, por lo que en este caso no será necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Finalmente, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones que se pretenden realizar tienen como objetivos reorganizar económicamente la actividad, individualizar la gestión de patrimonios, separar negocios, así como los riesgos inherentes a los mismos, optimizar la política comercial, disponer de una contabilidad separada, asignar los recursos específicos, mejorar el control de los arrendamientos y facilitar la toma de participación de posibles inversores. Dichos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2