Las Sociedades Agrarias de Transformación, como sujetos pasivos del IS conforme al artículo 83.6 del TRLIS, pueden acogerse al régimen especial de escisión del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, siempre que la operación produzca resultados equivalentes a los definidos en dicho precepto: segregación en bloque de una o varias ramas de actividad (unidades económicas) hacia entidades de nueva o existente creación, con atribución de valores representativos del capital a los socios en proporción a sus participaciones y reducción del capital social. La aplicabilidad depende del cumplimiento concurrente de los requisitos mercantiles (Ley 3/2009) y tributarios (equivalencia de resultados económicos).
Hechos
La entidad consultante está constituida bajo la forma jurídica de Sociedad Agraria de Transformación. Realiza las siguientes actividades:
-Explotación agrícola en fincas de su propiedad y fincas arrendadas a terceros, cultivando principalmente arroz, tanto para el consumo humano como para simiente.
-Comercialización de distintas variedades de arroz, molturado y envasado, tanto al por mayor como al por menor.
-Selección y comercialización de semilla certificada de distintas variedades de arroz.
-Prestación de todo tipo de servicios agrícolas a terceras empresas y agricultores particulares.
-Servicios de turismo rural.
La consultante está participada por diveersos socios, cada uno de los cuales dispone de su propia sociedad mercantil, dedicada asimismo a la explotación agrícola, fundamentalmente a la producción de arroz.
La sociedad se está planteando la escisión de los elementos afectos a una de las actividades desarrolladas, concretamente la de explotación agrícola, siendo los beneficiarios de dicha escisión las sociedades agrícolas de cada uno de los socios o grupos de socios. Con esta segregación se transmitirá el patrimonio afecto a la explotación agrícola, básicamente formado por las fincas propiedad de la sociedad, los derechos sobre las fincas en régimen de arrendamiento, la maquinaria agrícola y el utillaje.
Para la realización de la escisión se definirán lotes, que agrupen con la mayor equivalencia posible, las fincas propiedad de la empresa, los derechos sobre fincas en arrendamiento, maquinaria agrícola, utillaje y demás activos afectos a la actividad. Para la definición de estos lotes se atenderá a criterios de eficiencia e idoneidad en función de los proyectos y características de los nuevos cultivos y sistemas a desarrollar por cada socio o grupo de socios. Para garantizar la equivalencia y proporcionalidad de los lotes definidos, éstos serán valorados y conformados por un experto independiente. Cada socio o grupo de socios cuenta ya con sus respectivas sociedades, cuyo objeto social consiste en la actividad agrícola, y que serán beneficiarias de cada uno de los lotes transmitidos en el proceso de escisión.
La transmisión del patrimonio se realiza mediante la correspondiente reducción de capital y reservas en función del patrimonio segregado. Los socios de la entidad escindida asumirán la condición de socios de las entidades beneficiarias de la escisión, recibiendo, cada socio o grupo de socios, participaciones únicamente de la correspondiente sociedad beneficiaria preexistente, en función del lote asignado.
Los motivos económicos que impulsan a realizar esta operación de reestructuración son:
-Implantar distintos sistemas de cultivo y apostar por nuevas variedades de arroz.
-Eliminar las dificultades existentes en la gestión empresarial de la actividad agrícola surgidas por las diferencias de criterio entre los distintos socios.
-Concentrar en las sociedades agrícolas beneficiarias toda la explotación agrícola.
-Racionalizar la estructura empresarial vigente, dadas las especiales características laborales y productivas propias de la actividad agrícola.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El apartado 2 del artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, (en adelante TRLIS), dispone que las sociedades agrarias de transformación tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del Título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Dado que las Sociedades Agrarias de Transformación son sociedades civiles sujetos pasivo del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 83.6 del TRLIS les resulta aplicable el régimen tributario previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS aunque no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que las operaciones que realicen produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en el resto del apartado del mismo artículo.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, y que en la entidad transmitente se mantenga, igualmente, otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando, determinante de otra rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
De los hechos manifestados en la consulta, no parecen cumplirse los requisitos anteriormente exigidos. En efecto, la entidad consultante va a proceder a escindir a varias sociedades preexistentes, los elementos patrimoniales afectos a la actividad consistente en la explotación agrícola. Dichos elementos se subdividirán en lotes económicamente equivalentes. Estos lotes, individualmente considerados, no constituyen por sí mismos ramas de actividad, por tanto no se cumplirían los requisitos relativos a la existencia de tantas ramas de actividad como sociedades se beneficien de la escisión. En definitiva, dado que cada uno de los lotes transmitidos a cada una de las sociedades beneficiarias no constituyen una unidad económica, que permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica, sino que cada lote estaría conformado por elementos patrimoniales aislados, la operación de escisión parcial planteada no cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, por lo que no cabrá la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83