La DGT confirma que el concepto de entrega de bienes en IVA requiere la transmisión del poder de disposición sobre el bien corporal con las facultades atribuidas al propietario, conforme al artículo 8.1 LIVA y la jurisprudencia del TJUE (Safe BV). La calificación depende del análisis caso a caso de los hechos concretos para determinar si quien adquiere dispone efectivamente del bien con facultades equivalentes a las del propietario, independientemente de la titularidad jurídica formal. Descarta que la mera cesión de derechos económicos sobre el bien sin transmisión sustancial del poder de disposición constituya entrega sujeta a IVA.
Hechos
La persona física consultante ha adquirido una finca urbana en la cual existe un cuerpo de edificio, destinado a garaje y habitación, según detalla la escritura de compraventa.
La mercantil vendedora aduce que, como en el Registro de la Propiedad, solamente constan los datos del terreno, la operación de transmisión se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por entender que solamente se transmite un terreno.
Cuestión planteada
Conocer si la operación planteada puede acogerse a la exención del artículo 20. Uno 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o, por el contrario, tiene fundamento el razonamiento esgrimido por la transmitente.
Contestación
1.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que se regula en la Ley 37/1992 es trasposición del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, que entiende por entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario.
En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”.
Asimismo, el apartado 9 de dicha sentencia establecía lo siguiente.
“9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de la citada jurisprudencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho de la Unión que, por tanto, precisa de una interpretación también europea. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.
De acuerdo con lo anterior cabe concluir que, aunque la edificación transmitida no se halle inscrita en el Registro de la Propiedad, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá que existe una entrega de bienes sujeta al Impuesto en la medida en que exista una transmisión del poder de disposición sobre dichos bienes. Este criterio fue expuesto por esta Dirección General en contestación vinculante de 30 de octubre de 2017, con número V2794-17.
2.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto dispone que estarán exentas:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
En consecuencia con lo anterior, la entrega objeto de consulta tendrá la consideración de una entrega de edificaciones que, al no ser realizada por un promotor o rehabilitador, debe considerarse como una segunda entrega de edificación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Salvo que fuera de aplicación, alguna de las exclusiones contenidas en el referido artículo. En particular, que dicha edificación vaya a ser objeto de demolición previa a la realización de una nueva promoción.
3.- Por su parte el artículo 20, apartado dos, de la citada Ley dispone que “las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por tanto, será posible que el transmitente renuncie a la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega objeto de consulta en los términos previstos en el apartado dos del artículo 20 y desarrolladas en el apartado uno del artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), siempre que la consultante tenga la condición de empresario o profesional, que establece que:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.
4.- Con respecto al sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, el cual dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
No obstante, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante no actúa como empresario o profesional en la adquisición del inmueble, ni lo va a afectar al ejercicio de una actividad empresarial. En estas circunstancias, de resultar exenta la operación objeto de consulta en las condiciones señaladas, el transmitente no podrá renunciar a la aplicación de la exención.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-22º