Las obras de construcción del aparcamiento constituyen entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8.2 LIVA cuando se ejecutan por encargo y aportación de materiales, siendo el ayuntamiento sujeto pasivo del tributo en cuanto comitente aunque actuará a través de su entidad participada. La repercusión será procedente sobre ésta última. Las cuotas soportadas por el ayuntamiento serán deducibles si éste ostenta la condición de empresario por la posterior explotación del aparcamiento conforme a doctrina DGT. La cesión del subsuelo al ayuntamiento, si constituye transmisión de bien inmueble, estará sujeta a IVA salvo que concurra exención, siendo relevante la calificación del derecho cedido y su vinculación con actividad empresarial.
Hechos
Empresa de capital íntegramente municipal a la que un ayuntamiento le ha encomendado la construcción y, en su caso, la gestión de un parking subterráneo sobre un terreno municipal destinado a jardines y zonas verdes. Dicha empresa ha contratado con una mercantil la redacción del proyecto y ejecución de la obra correspondiente.
Asimismo, el ayuntamiento se está planteando la enajenación del subsuelo destinado a aparcamiento una vez se hayan iniciado las obras de construcción bajo la condición de que el adquirente lleve a cabo la finalización de tales obras y desarrolle la actividad económica de aparcamiento privado de carácter rotativo de un número determinado de plazas.
Cuestión planteada
1º. Repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido al ayuntamiento por las obras de construcción del aparcamiento por parte de la consultante.
2º. En su caso, deducibilidad de las cuotas soportadas por el ayuntamiento como consecuencia de la construcción del aparcamiento subterráneo.
3º. Sujeción al Impuesto de la cesión del subsuelo.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Finalmente, el artículo 8, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que, a los efectos del Impuesto tendrán la consideración de entregas de bienes, entre otras, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible, así como las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
Según los datos contenidos en el escrito de consulta, un ayuntamiento encarga a una entidad íntegramente participada por el mismo la construcción y posterior gestión de un aparcamiento público. A su vez, dicha entidad contrata con otra la ejecución de las mencionadas obras, repercutiendo ésta última el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente sobre la mercantil dependiente del referido ayuntamiento en tanto que destinataria y promotora de las obras. Por su parte, esta última va a facturar al ayuntamiento dichas obras de construcción.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo recogida, entre otras, en la contestación a la consulta V2123-08, de 11 de noviembre, el régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido para los órganos técnico jurídicos de los entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto derivando en la no sujeción de los servicios prestados entre ambos, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros. Adicionalmente, la no sujeción no se predica respecto de operaciones realizadas entre el ente público y sus órganos técnico jurídicos que se califiquen como entrega de bienes a efectos del Impuesto, por lo que dichas entregas, cualquiera que sea su destinatario, se encontrarán sujetas al mismo.
La aplicación de la mencionada doctrina y los preceptos anteriormente trascritos al supuesto planteado en la consulta determina que, a efectos del Impuesto, tengan lugar dos operaciones sujetas al mismo: por una parte, la ejecución de obra para la construcción del aparcamiento, que tiene como destinataria a la entidad dependiente del ayuntamiento (que será la promotora del mismo) y, por otra, la entrega de dichas obras por parte de esta última al ayuntamiento.
Por consiguiente, la citada entidad viene obligada a repercutir al ayuntamiento el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al importe de las obras de construcción en el momento en que tenga lugar su entrega y consecuente recepción por el ente público.
La forma de efectuar la repercusión será mediante la emisión de una factura que reúna los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
2.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la mencionada Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por consiguiente, el primer requisito que debe darse para proceder a la deducción del Impuesto es que quien pretenda ejercitar dicho derecho tenga la condición de empresario o profesional y los bienes y servicios adquiridos por los que se han soportado las correspondientes cuotas se encuentren afectos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En cuanto a la condición de empresario o profesional del ayuntamiento, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), conforme al cual los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
La entrega del subsuelo por el ayuntamiento será una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realice en el ejercicio de una actividad económica, circunstancia que no parece concurrir según los hechos descritos y que determinaría, por un lado, la no deducibilidad de las cuotas repercutidas al ayuntamiento por la entidad dependiente del mismo como consecuencia de la entrega de las obras de construcción y, por otro lado, la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del subsuelo por dicho ente público.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 8, 92 y ss-