La DGT rectifica su anterior criterio (V2091-13) y determina que el lugar de prestación de los servicios de mediación/descarga de aplicaciones informáticas prestados por la consultante española a la entidad israelí propietaria del programa se rige por el artículo 69 ter LIVA (servicios electrónicos), siendo lugar de realización el del cliente (Israel), no el del prestador (España). Esta calificación como prestación de servicios electrónica —no como suministro de contenido— resulta vinculante desde la fecha de esta resolución, anulando la anterior que presumiblemente aplicaba criterios territoriales distintos. La conclusión depende de que la actividad se califique efectivamente como servicio de mediación/distribución electrónica y no como cesión de derechos o suministro de bienes digitales.
Hechos
La consultante es una empresa española que explota una página web de descarga de programas y juegos, desde la cual se descarga un programa propiedad de una empresa con sede en Israel. Por cada descarga del programa que realice un usuario de la página web, la empresa propietaria de dicho programa paga a la consultante un importe en función del lugar de residencia del usuario.
Cuestión planteada
Lugar de realización de la prestación de servicios de la consultante a la empresa propietaria del programa.
Contestación
La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 24/06/2013 con nº de consulta vinculante V2091-13 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
En este sentido el apartado el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”.
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la actividad realizada por su servicio de descarga de programas y juegos.
2.- Por otra parte, el consultante ha suscrito un contrato con una entidad israelí para la venta de las aplicaciones informáticas de la misma, a través de una plataforma de descarga de aplicaciones en la que los clientes de la consultante pueden adquirir contenidos.
De la sucinta información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad española realiza un servicio de mediación para la venta de los contenidos alojados en su plataforma percibiendo una comisión de la entidad israelí.
3.- Los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, apartado 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) como sigue:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
De acuerdo con dicho precepto, los servicios de descarga de contenidos digitales a los que se refiere el escrito de consulta deben calificarse como servicios prestados por vía electrónica.
En relación con la naturaleza de los servicios que se intercambian la consultante y la entidad israelí, el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
Es importante señalar, a estos efectos, que puede deducirse que la consultante mantiene una comunicación y relación directa con los adquirentes de las aplicaciones, que es la que fija las reglas y condiciones de la prestación del servicio electrónico y ordena la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación que deben satisfacer los adquirentes. De esta forma, es la entidad consultante como titular de la plataforma de descarga quien establece las condiciones del suministro, tiene conocimiento y relación directa con los adquirentes de la aplicaciones y establece las modalidades y condiciones del suministro, así como, del pago de la contraprestación, de lo que se puede deducir que esta entidad es quien presta en nombre propio un servicio electrónico a los adquirentes de las aplicaciones que pueden descargarse de la plataforma.
En consecuencia, estaremos ante dos prestaciones de servicios prestados por vía electrónica en cadena: la que realiza en nombre propio la entidad israelí a favor de la entidad consultante titular de la plataforma de descargas y la que ésta última realiza, como se ha señalado igualmente en nombre propio, a los adquirentes de la aplicación.
4.- Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo los servicios prestados por vía electrónica han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, establece la regla general de las prestaciones de servicios cuando el destinatario es un empresario o profesional:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
m) Los servicios prestados por vía electrónica.
(…).”.
En consecuencia, la consultante, deberá facturar a los usuarios del programa por el importe total del mismo. Por su parte, la entidad propietaria del programa facturará a la consultante intermediaria por el importe total del contenido digital menos el importe de la comisión cobrada por ésta última, como así se colige del artículo 79.Seis de la Ley 37/1992.
En este sentido, la consultante recibirá un servicio por vía electrónica de la entidad israelí que, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, al ser su destinatario un empresario o profesional establecido en dicho territorio, siendo sujeto pasivo de dicho servicio la entidad consultante a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a que se refiere el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…).
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por su parte, la consultante prestará un servicio por vía electrónica a los adquirentes del programa, facturando a los adquirentes del programa por el importe total del mismo y, deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que los destinatarios que no sean empresarios o profesionales estén establecidos o tengan su domicilio o residencia habitual en el TAI o en la Comunidad (excluidos por tanto, Canarias, Ceuta y Melilla) , así como cuando se trate de empresarios o profesionales que tengan su sede de actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 11-Uno y Dos-15º; 69-Uno y Tres-4º; 70-Uno-4º; 84-Uno-2º