Desde el 1 de enero de 2015, se aplica el tipo del 10% (en lugar del general del 21%) a los productos farmacéuticos del Capítulo 30 NC susceptibles de uso directo por el consumidor final (excluidos los de aplicación del tipo reducido del 4%), a anticonceptivos no medicinales, y a equipos médicos y aparatos de uso personal exclusivo para personas con deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, cuyo listado se especifica en el anexo octavo de la Ley 37/1992. La conclusión descarta la aplicación del tipo general y abre la del tipo reducido del 10% según la naturaleza objetiva y diseño del bien para aliviar o tratar deficiencias.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que va a distribuir en España un dispositivo portátil para el diagnóstico in vitro diseñado para la cuantificación del nivel de creatinina en sangre periférica y la estimación de la tasa de filtrado Glomerular (eGFR), que se compone de: (i) el Dispositivo electrónico medidor, (ii) las tiras reactivas y (iii) la Disolución de Control.
Este dispositivo contribuye al autodiagnóstico precoz y, en su caso, seguimiento de la enfermedad renal crónica.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el número 6.º del apartado Uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
6.º Los siguientes bienes:
a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.
b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.”
Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que queda redactado como sigue:
“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.
– Las gafas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.
– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.
– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.
– Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.
– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.
– Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.
– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.
– Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.
– Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.
– Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.
– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.
– Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:
• Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.
• Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.
• Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.
• Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.
• Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.
• Estimuladores funcionales.»
2.- El precepto referido establece en el apartado a) del artículo 91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a aquellos productos farmacéuticos, distintos de los medicamentos ya sean de uso humano o veterinario, que se encuentran comprendidos en el Capítulo 30 “Productos farmacéuticos” de la Nomenclatura Combinada (NC), a los que se exige, asimismo que sean susceptibles de uso directo por el consumidor final.
La aplicación del tipo reducido en este supuesto requiere el cumplimiento de cuatro requisitos conjuntamente:
- Que se trate de productos que se encuentren incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada.
- Que se trate de productos que no sean medicamentos.
- Que se trate de productos cuya entrega, adquisición o importación no esté exenta del Impuesto, por cuanto la categoría 30 mencionada incluye, por ejemplo en la partida 30.02 a la sangre humana, que se encuentra sujeta y exenta al Impuesto.
- Que sea susceptible de uso directo por el consumidor final, lo que implica que, con independencia de la persona que adquiera el producto (paciente consumidor final u otra persona, como por ejemplo, un profesional sanitario o un hospital), por sus características objetivas, en el momento de la entrega, adquisición o importación pueda ser susceptible de aplicación directa sobre un paciente consumidor final, lo que excluye, por ejemplo, a los deshechos farmacéuticos, que se incluyen en la partida 30.06, en los que no cabe dicha aplicación.
Hay que tener en cuenta que la inclusión en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada implica, para algunos productos, el cumplimiento de determinados requisitos de presentación, así por ejemplo, la partida 30.05 relativa a “Guatas, gasas, vendas y artículos análogos (por ejemplo: apósitos, esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor con fines médicos, quirúrgicos, odontológicos o veterinarios” según las notas explicativas al “Sistema armonizado de Designación y Codificación de Mercancías Quinta edición (2012)” hace referencia a la forma en que se acondicionan o a su modo de presentación como destinados exclusivamente a la venta directa a los usuarios (particulares, hospitales, etc).
Dicha aplicación directa se entiende con independencia de que el producto permanezca o no en el paciente así por ejemplo, los cementos y demás productos de obturación dental que se incluyan en la partida 30.06 están destinados a permanecer en el cuerpo del paciente, mientras que una gasa, que se incluya en la partida 30.05 no está destinada a permanecer en el cuerpo del paciente, si bien, ambos, en cuanto se encuentren incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada y, cumplan el resto de requisitos mencionados estarán sujetos al tipo impositivo del 10 por ciento.
La competencia para determinar si un producto está o no incluido en una categoría de la Nomenclatura Combinada no corresponde a este Centro directivo. El órgano competente es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid. Se pueden dirigir a este departamento para obtener una consulta vinculante de Aduanas en relación con el producto consultado, con el fin de ver si está incluido en la NC 30.
En este sentido, cabe destacar el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante 23 de abril de 2015, consulta V1240-15, en relación con el tipo impositivo aplicable a un test de diagnóstico, de sangre oculta en heces, para prevención del cáncer de colon:
“En relación con los productos objeto de consulta, test de diagnóstico, de sangre oculta en heces, para prevención del cáncer de colon, se observa que en el escrito de consulta no consta la clasificación en la NC 30, además para la tributación por el tipo impositivo del 10 por ciento es necesario que también se cumpla el requisito de ser susceptible de uso directo por el consumidor final. Aquellos productos que no se puedan utilizar directamente en el consumidor final tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento. Por ejemplo los productos de diagnóstico para la determinación de sangre oculta en heces para prevención del cáncer de colon, que se utilicen sobre una muestra del paciente, no se entiende como uso directo y tributarán al tipo general.
En consecuencia con lo anterior este centro directivo informa que tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento los productos objeto de consulta, test de diagnóstico, de sangre oculta en heces, para prevención del cáncer de colon, puesto que no se puedan utilizar directamente en el consumidor final.”.
3.- En relación con las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar, en primer lugar, que de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
De acuerdo con la información suministrada, el dispositivo que la consultante pretende comercializar sirve para medir el nivel de creatinina en sangre, proporcionando información sobre el funcionamiento de los riñones, y contribuyendo a la identificación temprana de la enfermedad renal o, en su caso, a su seguimiento.
En base a lo anterior, parece deducirse que el producto objeto de consulta no se encuentra incluido en categoría alguna del apartado octavo del Anexo de la Ley del Impuesto a que se refiere el apartado c) del artículo 91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992 ni tampoco parece que el mismo, por sus características objetivas, está diseñado para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
En consecuencia, con lo anterior, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones del producto objeto de consulta si está clasificado en la NC 30, y siempre que cumplan el resto de los requisitos expuestos en el punto 2 de esta contestación, referidos a lo regulado en el apartado a) del artículo 91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992.
2º.- En caso de no cumplir los requisitos regulados en el apartado a) del artículo 91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992, tributarán al tipo general del 21 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones del producto objeto de consulta, por entender que no cumple los requisitos del apartado c) del artículo 91.Uno.1.6º de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91.Uno.1.6º