Los "centros de gestión o unidades autónomas provisionales" en el contexto del transporte de carburantes sujetos a impuestos especiales son instalaciones donde se realiza la recepción, almacenamiento o tránsito temporal de productos (gasóleo bonificado, principalmente) bajo régimen suspensivo, diferenciadas de los depósitos tributarios de empresa. La DGT precisa que su tratamiento como centros autónomos depende de que cuenten con registros contables separados y sistemas de control independientes que permitan verificar el destino final del carburante y, consecuentemente, la correcta aplicación del tipo impositivo reducido en función del uso declarado (agrícola, pesquero, etc.), evitando la reintroducción no declarada en circuitos de comercialización.
Hechos
En consulta planteada ante esta Dirección General de Tributos, contestada con fecha 5 de agosto de 2009 y número de referencia V1817-09, se exponía lo siguiente: Una empresa de construcción manifiesta ser consumidora final de gasóleo bonificado. La empresa dispone de dos depósitos de gasóleo, uno para gasóleo de uso general y otro para gasóleo bonificado, cada uno de ellos de 5000 litros de capacidad. También posee un camión cisterna de 8000 litros de capacidad, provisto de dos compartimentos independientes, con el que transporta gasóleo desde el centro de suministro hasta las zonas de obra, donde se encuentra la maquinaria de obras propia que consume el gasóleo. Se planteaba la posibilidad de utilizar el camión de la empresa para transportar el gasóleo desde el mismo almacén fiscal.
Cuestión planteada
Ampliación de la respuesta a la referida consulta, para determinar qué debe entenderse por "centro de gestión o unidades autónomas provisionales".
Contestación
1. Se transcribe a continuación la respuesta dada el 5 de agosto de 2009 por esta Dirección General de Tributos a las cuestiones planteadas por la consultante:
“1.- El régimen general de circulación de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, establecido en el artículo 19 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), determina que estos productos circularán por su ámbito territorial al amparo de documentos de circulación. A estos efectos, en el transporte de hidrocarburos se aprecian diferencias significativas en la documentación que ampara la circulación de gasóleo de uso general, por el que - una vez ultimado el régimen suspensivo – se ha devengado el impuesto al tipo pleno, y la circulación de gasóleo bonificado por el que, tras ultimarse el régimen suspensivo, se ha devengado el impuesto con aplicación de un tipo reducido para su utilización como carburante en alguno de los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), destino que no puede ser verificado hasta el consumo final del carburante.
Además, por lo que se refiere al transporte de carburantes, debe tenerse en cuenta que el apartado 10 del artículo 15 de la Ley 38/1992, establece lo siguiente:
“10. Con respecto a los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, se considerará que se tienen con fines comerciales siempre que el transporte de dichos productos se efectúe mediante formas atípicas realizadas por particulares o por cuenta de éstos. Se considerarán formas de transporte atípicas, el transporte de carburantes que no se realice dentro del depósito de los vehículos ni en bidones de reserva adecuados, así como el transporte de combustibles líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores profesionales.”
Respecto de los documentos que han de amparar la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, el apartado 1 del artículo 22 del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece:
“1. El documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de impuestos especiales de fabricación en los siguientes casos:
…
b) Circulación de productos por los que el devengo del impuesto se haya producido a un tipo reducido o por los que resulte aplicable una exención en razón de su destino, con las siguientes excepciones:
…
5ª Cuando se trate de gasóleo al que se aplique el tipo establecido en el epígrafe 1.4 que se traslade desde el lugar donde radique la actividad empresarial de los consumidores finales autorizados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106, hasta los distintos emplazamientos en que pueden encontrarse las maquinarias que precisen ser repostadas. En estos casos, la circulación del gasóleo se amparará en la autorización a que se refiere el párrafo c) del apartado 4 del artículo 106 y en un albarán por cada emplazamiento en el que se anotarán, para cada máquina y una vez efectuada la operación, los datos identificativos y el volumen de carburante repostado.”
Y el artículo 24 del mismo Reglamento, establece:
“1. Cuando los productos objeto de impuestos especiales deban circular al amparo de un documento de circulación y no sea exigible la expedición de documentos de acompañamiento o documentos simplificados de acompañamiento ni proceda la utilización de un documento aduanero, su circulación será amparada por un albarán de circulación, sin perjuicio de que, además, proceda la utilización de marcas fiscales con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de este reglamento.
2. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, las facturas, albaranes, conduces y demás documentos comerciales utilizados habitualmente por la empresa expedidora. Estos documentos no estarán sujetos a modelo y constarán, al menos, de original y matriz; en dichos documentos, cuando tengan la consideración de albaranes de circulación, deberán consignarse los siguientes datos: nombre, domicilio, número de identificación fiscal y, en su caso, C.A.E. del expedidor y del destinatario, clase y cantidad y, en su caso, graduación del producto, así como la fecha de la expedición.
3. Los albaranes de circulación se numerarán secuencialmente por años naturales independientemente de los documentos de acompañamiento y su numeración será única. No obstante cuando en el establecimiento existan varios puntos de salida, la oficina gestora podrá autorizar el establecimiento de una serie de numeración por cada uno de dichos puntos.
Los albaranes de circulación deberán ser firmados por el expedidor o por persona que le represente salvo que el documento se expida por procedimientos informáticos autorizados por la oficina gestora, y por ésta se haya autorizado la dispensa de firma.”
2.- El apartado 2 del artículo 1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece que se entenderá por almacén fiscal:
"El establecimiento autorizado para recibir, almacenar y distribuir, con las condiciones que se establecen en este reglamento, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con el impuesto devengado en el ámbito territorial interno, si bien con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención. En un establecimiento autorizado como "almacén fiscal" también se podrá recibir, almacenar y distribuir productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado con aplicación de un tipo impositivo general”.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 13 del citado Reglamento establece:
“En el almacén fiscal se deberá llevar una contabilidad de existencias, figurando en el cargo los productos recibidos, y en la data los salidos del almacén, consignando expresamente si se trata de productos recibidos y expedidos con exención del impuesto o con aplicación de un tipo reducido. Ambos tipos de asientos se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento o con los documentos que los sustituyan según lo dispuesto en este reglamento”.
Conforme a lo anterior, tras su inscripción en el Registro Territorial, un almacén fiscal está autorizado para recibir, almacenar y distribuir productos objeto de los impuestos especiales, “con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención”, pudiendo también recibir, almacenar y distribuir productos recibidos con aplicación de un tipo impositivo general. Tal autorización implica que el establecimiento queda sometido al régimen de intervención, como establece el artículo 46.2 del Reglamento.
Son consumidores finales, según el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento, “las personas y entidades que reciben el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.”
En relación con el consumidor final, el apartado 4, letra c) del artículo 106 del Reglamento, establece:
“c) En el caso previsto en la excepción 5ª al párrafo b) del apartado 1 del artículo 22, la oficina gestora correspondiente al lugar donde radique la actividad empresarial del consumidor final y previa solicitud de éste, expedirá una autorización general que permitirá a aquél llevar a cabo el traslado del gasóleo, al amparo de los albaranes de circulación a que se refiere dicha excepción, a los distintos emplazamientos donde se encuentren las maquinarias que precisen ser repostadas.”
3.- Teniendo en cuenta el régimen general de circulación de los productos sujetos a impuestos especiales de fabricación y, en particular, las normas anteriormente transcritas, cabe extraer las siguientes conclusiones, aplicables al supuesto sobre el que se consulta:
El titular del almacén fiscal enviará, al lugar donde radique la actividad empresarial de la consultante, el gasóleo de uso general al amparo de un albarán de circulación, debidamente firmado por el expedidor o su representante, salvo que el documento se expida por procedimientos informáticos autorizados y se disponga de dispensa de firma.
Por lo que se refiere al gasóleo bonificado, la consultante manifiesta que no se utiliza el procedimiento de venta en ruta en el supuesto sobre el que se consulta. En esta situación, el titular del almacén fiscal enviará el gasóleo bonificado al lugar donde radica la actividad empresarial de la consultante, al amparo de un documento de acompañamiento, cumpliendo las obligaciones generales que tiene como expedidor del citado documento.
La posibilidad de que, para el transporte del gasóleo hasta el lugar donde radica la actividad empresarial de la consultante, se utilice el camión propiedad de la empresa consumidora del gasóleo, no está prohibida por la normativa de los impuestos especiales; ello dependerá de los acuerdos comerciales entre el expedidor del gasóleo, responsable del envío, y el titular del medio de transporte, sin perjuicio de las autorizaciones de transporte de productos peligrosos que correspondan a otros órganos de la Administración y de lo señalado en el transcrito artículo 15.10 de la Ley 38/1992.
La circulación de gasóleo bonificado entre el centro donde radique la actividad empresarial de la constructora y los distintos emplazamientos donde se encuentre la maquinaria que precisa ser repostada se hará al amparo de un albarán por cada emplazamiento, expedido por el empresario, a su vez consumidor final, en las condiciones establecidas en los artículos 22.1.b), excepción 5ª, y 106.4.c) del Reglamento de los Impuestos Especiales, arriba transcritos, siempre que se haya solicitado y obtenido la previa autorización de traslado que compete expedir a la oficina gestora.
La circulación de gasóleo para uso general que ya se haya recibido en el lugar donde radique la actividad empresarial de la consultante y quiera enviarse por ésta a otro lugar, no está sujeta a controles específicos derivados de la normativa de los impuestos especiales, sin perjuicio de las autorizaciones de transporte que correspondan a otros órganos de la Administración.”
2. Los términos “centro de gestión o unidades autónomas provisionales” sobre los que, expresamente, la consultante solicita que se ofrezca una definición, no se encuentran recogidos en el texto de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, ni en su normativa de desarrollo. Tampoco han sido utilizados en la contestación, arriba transcrita, que la Dirección General de Tributos dio a las cuestiones planteadas por la consultante. Las referencias efectuadas lo han sido al “centro donde radique la actividad empresarial”.
Como aclaración para la consultante, puede señalarse que el único lugar a donde puede enviar el gasóleo bonificado el titular del almacén fiscal, al amparo de un documento de acompañamiento y a los efectos de lo establecido en los artículos 22.1.b) y 106.4.c) del Reglamento de los Impuestos Especiales, es aquel donde la empresa tiene instalados sus depósitos de gasóleo. Por tanto, a estos efectos, ese será el centro donde radique la actividad empresarial de la consultante.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 15 RIIEE RD 1165/1995 art. 22-24 y 106