La exención por exportación del artículo 21 LIVA resulta aplicable cuando el transmitente inicial aparezca como exportador en el DUA de exportación de aduanas, siendo indiferente que la mercancía haya sido transmitida a adquirentes intermedios establecidos en territorio español, siempre que la vinculación del transporte a la primera entrega conste documentalmente. En caso contrario, si un tercero figura como exportador ante aduanas, la operación estará sujeta al gravamen ordinario. Para la devolución de cantidades indebidamente pagadas, procede la rectificación de facturas y la aplicación del régimen de autofacturación o resarcimiento según normativa reglamentaria.
Hechos
Una sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto vende mercancías a Organizaciones no Gubernamentales (ONGS) españolas y clientes extranjeros residentes en el territorio de aplicación del Impuesto. La consultante se encarga asimismo del transporte de los productos a países africanos.
Cuestión planteada
Procedimiento para la devolución de dichas cantidades. Rectificación de las facturas.
Contestación
1. - El artículo 21, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)".
Es doctrina de este Centro Directivo que la entrega realizada en el territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido estará sujeta al Impuesto y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad se efectuara por la transmitente inicial, lo que supondría que en el DUA de exportación figurase como exportador la empresa transmitente.
A estos efectos, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que se puede citar, las de fecha 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02 respectivamente, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación. En estas contestaciones, igualmente, se determinaba, entre otras consideraciones, lo siguiente:
“En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena)”.
Por tanto y conforme a la doctrina antes señalada, la transmisión de las mercancías entre la consultante y sus adquirentes, establecidos todos en el territorio de aplicación del Impuesto, que va a determinar la salida de los bienes en este territorio y que se formalizará en un DUA de exportación donde figurará como exportadora la primera transmitente de las mercancías, esto es, la consultante, resultará exenta del Impuesto. En caso contrario, la operación objeto de consulta no se encontrará exenta del Impuesto.
2.- A este respecto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos, la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(....)”.
Las operaciones de exportación consultadas deberán ajustarse a los indicados requisitos dispuestos en el Reglamento del Impuesto para quedar exentas.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21