Las entregas de semen están exentas del IVA cuando se destinen a fines médicos o de investigación conforme al art. 20.1.4º de la LIVA, alcance que comprende tanto a centros de reproducción asistida como a profesionales médicos y el propio paciente, siempre que conste el destino médico. La exención no abarca las entregas desvinculadas de proceso médico ni se extiende a los servicios de análisis, congelación y conservación previos a la crioconservación; estos últimos constituyen prestaciones de servicios sujetas al gravamen, aunque realizadas por el mismo sujeto que efectúa la entrega exenta del semen.
Hechos
La entidad consultante plantea establecer una clínica de semen de donante en España.
Cuestión planteada
1) Sujeción y, en su caso, exención de la compra y venta de semen con independencia del fin al que se destine.
2) Si la posible exención afecta a los centros de tejidos, médicos, enfermeros, y hasta el propio paciente.
3) Si la posible exención afecta a los honorarios por análisis, congelación y conservación del semen humano antes de que se realice la esterilización, quimioterapia o radioterapia.
Contestación
La presente contestación rectifica la anterior de fecha de 18 de septiembre de 2012, con número de referencia V1811-12, que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992, eximen de tributación se encuentran las entregas de ciertos elementos del cuerpo humano. Así, el artículo 132, apartado uno, letra d) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exentas “las entregas de órganos, sangre y leche humanos”.
La transposición del precepto anterior al derecho interno español se ha llevado a cabo a través del artículo 20, apartado uno, número 4º de la Ley 37/1992, el cual señala:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
4º. Las entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento con idénticos fines.”.
De conformidad con lo anterior estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de elementos del cuerpo humano, principalmente fluidos y tejidos, efectuadas para fines médicos o de investigación o para ser procesados con los mismos fines.
El producto objeto de consulta, semen, es, según se indica en la documentación que acompaña a la consulta, un elemento del cuerpo humano cuya entrega estará exenta cuando tenga como destino que las clínicas de fertilidad lo apliquen con fines médicos o de investigación o para ser procesado con los mismos fines.
Por el contrario, las entregas de semen a clientes particulares que pudieran producirse, que estén desvinculadas de un proceso médico o de investigación o aquellas en las que no se puede comprobar que el destino de dicha entrega sean dichos procesos, quedarán sujetas y no exentas del Impuesto.
En todo caso, es preciso recordar que las entregas de semen crioconservado deberán ajustarse a lo dispuesto en la Ley 14/2006, de 26 de mayo, sobre técnicas de reproducción humana asistida.
2.- En relación con el alcance de esta exención, cabría plantear si se refiere exclusivamente a la entrega de los elementos mencionados en el precepto o, por el contrario, alcanza a otras operaciones relacionadas con ellos.
En este particular, cabe señalar la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de junio de 2010, Asunto C-237/09, De Fruytier, que en sus apartados 25 y 26 estableció lo siguiente:
“25Pues bien, si una actividad de transporte de órganos y muestras biológicas de origen humano, como la que se examina en el litigio principal, consiste únicamente en el desplazamiento material de un lugar a otro de los productos de que se trata, efectuado por el transportista para diversos hospitales y laboratorios, no cabe considerar que tal actividad se asemeje a una «entrega de bienes» en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, pues no faculta a la otra parte para disponer de hecho de tales productos como si fuera su propietaria.
26Por lo tanto, tal actividad no puede acogerse a la exención del IVA que el artículo 13, parteA, apartado 1, letrad), de la Sexta Directiva establece para «las entregas de órganos, sangre, leche y otros elementos del cuerpo humano». “.
En definitiva, de acuerdo con lo previsto por el Alto Tribunal, la exención se debe restringir a la entrega de semen y no a otros servicios accesorios como pudiera ser el transporte del mismo.
3.- Por otra parte, el artículo 21 de la Ley del Impuesto señala que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
De acuerdo con lo anterior, estará exenta la exportación de semen siempre que sea expedido o transportado fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste o por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Por su parte, el artículo 25 de la Ley 37/1992 recoge las exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, señalando que estarán exentas del Impuesto las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
Por tanto, estará exenta la entrega intracomunitaria de semen siempre que sea expedido o transportado con destino a otro Estado miembro por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste o por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
4.- Otra cuestión que se plantea es si las actividades de análisis, conservación y congelación de semen pudieran estar exentas del Impuesto.
El artículo 20, apartado uno, números 2º y 3º de la Ley del Impuesto declaran que estarán exentas del mismo:
"2º Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionadas con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
(…).
3º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior, los tratamientos de la infertilidad estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, en lo que se refiere a la congelación y almacenamiento de semen, el escrito de consulta señala que su objetivo es que pueda utilizarse en los tratamientos de esterilización, quimioterapia, o radioterapia.
Así pues, en la medida en que el almacenamiento tenga por finalidad la continuación del mismo tratamiento inicialmente contratado por parte de los clientes, facilitando su repetición hasta alcanzar un resultado positivo, dicho almacenamiento puede considerarse como prestación accesoria a la principal, que es el servicio sanitario de tratamiento de la infertilidad.
Por el contrario, si el servicio de congelación y almacenamiento se contrata por los clientes o se realiza por la entidad con la finalidad de conservar embriones que pudieran ser utilizados, al cabo de un tiempo, en un tratamiento posterior, no se podrá considerar que se trata de una prestación de servicios accesoria al servicio contratado de tratamiento de la infertilidad. Este servicio principal puede no realizarse nunca, por lo que no se puede establecer una vinculación entre un posible servicio futuro que quizá no llegue a existir y el servicio de almacenamiento objeto de consulta.
5.- Una vez descartado el carácter de accesoria de la prestación, para que este servicio de almacenamiento se incluyera dentro de la exención del artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley del impuesto sería necesario que tuviera la consideración de servicio de asistencia sanitaria sin otra finalidad que diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
En este sentido, cabe reproducir el contenido de la sentencia CopyGene del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Asunto 262/08.
La clínica CopyGene ofrecía servicios consistentes en la extracción, el transporte, el análisis y el almacenamiento de sangre del cordón umbilical (en lo sucesivo, «sangre del cordón»), para la utilización de células progenitoras extraídas del cordón en un posible tratamiento médico futuro. Se planteaba si tales servicios quedaban o no, exentos del Impuesto por considerarse como prestaciones «relacionadas directamente» con «la hospitalización y la asistencia sanitaria».
El Tribunal en sus apartados 47 y 50 concluyó lo siguiente:
“47Al respecto, consta que, sean cuales sean las cifras exactas derivadas del estado actual de los conocimientos científicos, en el caso de la mayoría de los destinatarios de las actividades objeto del litigio principal no hay ni probablemente habrá nunca una prestación principal comprendida en el concepto de «hospitalización y asistencia sanitaria», en el sentido del artículo 13, parteA, apartado 1, letrab), de la Sexta Directiva. Así pues, la primera cuestión se basa en la premisa de que, al tiempo de la ejecución de las prestaciones objeto del litigio principal, en la mayoría de los casos no existe hospitalización ni asistencia sanitaria realizada, en curso, necesitada o planificada, o siquiera prevista en sus principales características.
(…)
50Por tanto, esas actividades no se incluyen en el concepto de prestaciones «relacionadas directamente» con la «hospitalización y asistencia sanitaria» en el sentido del artículo 13, parteA, apartado 1, letrab), de la Sexta Directiva. En efecto, en la medida en que la hospitalización y la asistencia sanitaria no son efectivas, ni están en curso, ni aún se han planificado, las actividades como las que son objeto del litigio principal sólo pueden tener potencialmente una relación directa con la asistencia sanitaria dispensada en un medio hospitalario, si se cumplen ciertas hipótesis. “.
Por tanto, hay que concluir que estos servicios de conservación de embriones, en los casos en los que no se consideran accesorios al tratamiento de la infertilidad, no se incluyen dentro del concepto de asistencia sanitaria a que se refiere el artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley del Impuesto, por lo que la consultante deberá repercutir dicho tributo a los destinatarios de los servicios prestados.
Estos mismos criterios fueron reiterados por este Centro directivo en la consulta vinculante V2604-11, de 2 de noviembre, en relación con la adquisición de embriones por clínicas de fertilidad.
6.- El tipo impositivo se regula en el artículo 90.Uno de la Ley, en el que se establece que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Dado que los servicios objeto de consulta no se consideran como servicios de asistencia sanitaria, sino de mera congelación y almacenamiento de semen, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable será el general del Impuesto, esto es, el 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-2º, 3º y 4º-