La rectificación de una donación a apartación únicamente evita un nuevo devengo del ISD si concurren efectos retroactivos ex tunc en el ámbito civil (anulación total de la donación con retroacción). Dado que la donación se perfeccionó en la escritura pública mediante aceptación y conocimiento simultáneos del donante, conforme a los arts. 619 y 623 CC, el devengo ya se produjo en esa fecha; la conversión posterior del negocio jurídico —sin anulación civil retroactiva— constituiría un nuevo hecho imponible por donación, salvo que la ley civil permita la anulación con efectos ex tunc.
Hechos
La consultante manifiesta que, mediante escritura pública de fecha 6 de julio de 2007, sus padres, divorciados por sentencia de fecha 29 de junio del mismo año, le han donado su vivienda habitual, donación aceptada por ella en la misma escritura pública. Tras ello, la consultante manifiesta que lo que realmente querían haber hecho sus padres no era una donación, sino una apartación, figura regulada en el Derecho Civil de Galicia (artículos 224 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia -BOE de 11 de agosto de 2006-). En consecuencia, la consultante y sus padres tienen la intención de rectificar la escritura pública a fin de modificar el hecho imponible realizado, cambiando la donación por la apartación.
Cuestión planteada
Si es posible realizar la rectificación expuesta sin que se considere realizado un nuevo hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe destacar que la cuestión planteada en el escrito de consulta no puede contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al del Derecho civil, de tal modo que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil. Es decir, la consultante plantea la posibilidad de rectificar el negocio jurídico de donación realizado entre sus padres y ella y convertirlo en el negocio jurídico de apartación, sin que se considere que se ha realizado un nuevo hecho imponible y, por tanto, sin nuevo devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pues bien, para que ello sea posible, será necesario que civilmente sea posible la anulación total de la validez de dicha donación con retroacción de los efectos al momento en que se realizó (efectos “ex tunc”, en terminología jurídica).
En este sentido, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante, RISD–, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) determina que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.”
En consecuencia, debe analizarse la normativa civil sobre las donaciones y sobre la validez y nulidad de los contratos.
A este respecto, los artículos 619 y 623 del Código Civil disponen, respectivamente, que “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta” y que “La donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario”.
De la escritura pública de donación de la vivienda en cuestión se desprende que, en el mismo acto, los padres donaron la vivienda a la consultante, esta aceptó la donación y los padres conocieron dicha aceptación. Por tanto, cabe concluir que la donación se perfeccionó y, en consecuencia, se produjo el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación, según prevé el artículo 24.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), que determina que “En las transmisiones lucrativas inter vivos el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato”, en relación con el artículo 3.1.b) de la misma Ley, que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”, impuesto que resulta plenamente exigible conforme a lo previsto en el artículo 7 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre
Ahora bien, también debe tenerse en cuenta la posibilidad de que el contrato de donación carezca de validez, para lo cual habrá que atender a las disposiciones del Código Civil sobre validez y nulidad de los contratos. A este respecto, los artículos 1.261, 1.265, 1.266 y 1.300 de dicho texto legal determinan lo siguiente:
“Artículo 1.261: No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes:
1.º Consentimiento de los contratantes.
2.º Objeto cierto que sea materia del contrato.
3.º Causa de la obligación que se establezca.”
“Artículo 1.265: Será nulo el consentimiento prestado por error, violencia, intimidación o dolo.”
“Artículo 1.266: Para que el error invalide el consentimiento, deberá recaer sobre la sustancia de la cosa que fuere objeto del contrato, o sobre aquellas condiciones de la misma que principalmente hubiesen dado motivo a celebrarlo.
El error sobre la persona sólo invalidará el contrato cuando la consideración a ella hubiese sido la causa principal del mismo.
El simple error de cuenta sólo dará lugar a su corrección.”
“Artículo 1.300: Los contratos en que concurran los requisitos que expresa el artículo 1.261 pueden ser anulados, aunque no haya lesión para los contratantes, siempre que adolezcan de alguno de los vicios que los invalidan con arreglo a la Ley.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, el error podría ser causa de nulidad del contrato de donación, siempre que cumpliera los requisitos del artículo 1.266 del Código Civil. Precisamente, la consultante lo que alega es error en los contratantes por falta de asesoramiento incorrecto, ya que “el notario no asesoró adecuadamente”, aunque no parece que ese tipo de “error” sea suficiente para invalidar el contrato en cuestión, pues no se ha errado en la sustancia de la cosa objeto de contrato (la vivienda habitual de los padres), ni en las personas (los padres, por una parte, y la consultante, por otra), sino que, como la propia consultante pone de manifiesto, realmente no es que se haya producido un error en el tipo de negocio jurídico querido por las partes –la donación–, sino que no fueron asesorados sobre la posibilidad de celebrar una apartación, negocio jurídico que, en su opinión, habría resultado más conveniente, pero esto no es un error en el contrato celebrado, sino en la opción elegida.
Como se ha indicado anteriormente, el análisis de la validez de la donación no corresponde al ámbito tributario, sino al civil, por lo que es en ese ámbito en el que la consultante debe instar, en su caso, la nulidad de la donación. Es esa declaración de nulidad de la donación –con efectos “exención tunc”, es decir, desde el momento inicial– la condición necesaria para anular el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido por el perfeccionamiento del negocio jurídico de donación.
CONCLUSIONES:
Primera: El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones debe exigirse con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda, como aquel en el que el acto o contrato origen de la liquidación del impuesto hubiera sido anulado por adolecer de alguno de los vicios que los invalidan con arreglo a la Ley
Segunda: La determinación de la validez o invalidez de un contrato civil que produzca efectos tributarios, como la donación de una vivienda habitual de unos padres a su hija, no corresponde al ámbito tributario, sino al civil, y será en ese ámbito en el que el interesado deberá instar la nulidad del que considere inválido.
Tercera: La nulidad de un contrato civil con efectos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como el de donación, con efectos retroactivos al momento inicial por resultar inválido conforme a la Ley, determinará la nulidad de la liquidación del impuesto y, en su caso, el derecho a la devolución del ingreso derivado de ella.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, arts. 619, 623, 1.261, 1.265, 1.266 y 1.300, Ley 29/1987 art. 3-1-b) y 24,
RISD RD 1629/1991 art. 7