La base imponible del seguro de vida en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está constituida por la totalidad de la cantidad percibida por el beneficiario, conforme al artículo 9.c) LISD. La aplicación de la reducción a la mitad prevista en el artículo 39.2 RISD únicamente procede en el supuesto específico de que el seguro hubiese sido contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente. Fuera de esta excepción normativa, la base imponible comprende la prestación íntegra, acumulada al resto de bienes hereditarios del beneficiario cuando el causante sea contratante o asegurado.
Hechos
El esposo de la consultante falleció el día 22 de febrero de 2008. Entre los bienes dejados a su fallecimiento, se encuentra una póliza colectiva de seguro de vida, con prestación en forma de capital o de renta, con efectos desde el día 1 de noviembre de 2002, fecha posterior a la de celebración del matrimonio. El régimen económico del matrimonio era el consorcial aragonés, equivalente o análogo al de sociedad de gananciales regulado en el Código Civil.
Cuestión planteada
Si en la liquidación del seguro de vida en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la base imponible a incluir ha de ser la totalidad de la prestación o, conforme al artículo 39 del Reglamento del impuesto, únicamente la mitad de la cantidad percibida.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La tributación de los seguros de vida en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra recogida, principalmente, en los artículos 3.1.c) y 9.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, que regulan, respectivamente, dicho supuesto de hecho imponible y su base imponible en los siguientes términos:
Artículo 3.1.c): “1. Constituye el hecho imponible:
(…)
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Artículo 9.c): “Constituye la base imponible del impuesto:
(…)
c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.”
Este último precepto tiene su desarrollo en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en lo sucesivo, RISD–, que determina lo siguiente:
“1. En la percepción de cantidades procedentes de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, constituirá la base imponible el importe de las cantidades percibidas por el beneficiario. Estas cantidades se acumularán al valor de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.
2. Cuando el seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, la percepción por la consultante de cantidades en su condición de beneficiaria de una póliza colectiva de seguro de vida de la que no era contratante estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de hecho imponible regulado en el artículo 3.1.c) de la LISD.
En cuanto a la base imponible, estará constituida por el importe de las cantidades percibidas por la consultante. A este respecto, cabe señalar que no resulta aplicable, como pretende la consultante, lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 39 del RISD, pues no se cumplen los requisitos exigidos en él. Y ello, por dos motivos:
En primer lugar, porque el precepto en cuestión requiere, para reducir la base imponible a la mitad de la cantidad percibida, que el seguro se haya contratado por cualquiera de los cónyuges, circunstancia que no concurre en el seguro colectivo de empleo, pues el contratante es la empresa y no el trabajador.
En segundo lugar, porque tampoco se contrata, a efectos fiscales, con cargo a la sociedad de gananciales, sino con cargo a los rendimientos del trabajo del trabajador asegurado, los cuales, a efectos fiscales, constituyen un rendimiento imputable exclusivamente al trabajador, en todo caso y con independencia, en su caso, del régimen económico del matrimonio de aquel. Así se desprende de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), relativo a la individualización de rentas, que establece lo siguiente sobre los rendimientos del trabajo, entre los que se incluye, como retribución en especie el pago de primas de seguro (artículos :17.1, 42.1 y 43.1.1º.d), párrafo tercero):
“1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.
2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.”
CONCLUSIONES:
Primera: La aplicación de la regla contenida en el artículo 39.2 del RISD, según la cual, en el caso de percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida, requiere el cumplimiento de los requisitos exigidos por el precepto, que son tres: que el seguro de vida haya sido contratado por uno de los cónyuges, que el beneficiario sea el otro cónyuge y que las primas pagadas lo hayan sido a cargo de la sociedad de gananciales (o institución equivalente de alguno de los derechos forales de España).
Segunda: Las cantidades percibidas en concepto de prestación derivada de un seguro de vida por el cónyuge del asegurado en una póliza colectiva de seguro de vida contratada por la empresa del fallecido no cumplen los requisitos exigidos en el artículo 39.2 del RISD para que la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sea sólo la mitad del importe percibido, pues ni el contratante es el cónyuge (es asegurado, pero no contratante), ni, a efectos fiscales, puede considerarse que las primas se hayan pagado con cargo a la sociedad de gananciales, pues constituyen una contraprestación en especie derivada del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del perceptor y, en consecuencia, tienen la consideración de rendimientos del trabajo, y, según la normativa del IRPF, los rendimientos de trabajo se han de atribuir exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción, en este caso, al trabajador fallecido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-c), Ley 35/2006, art. 11.1 y 2, RISD RD 1629/1991 art. 39