Las escisiones parciales proyectadas se acogen al régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) si cumplen concurrentemente: (i) cumplimiento de requisitos mercantiles conforme a Ley 3/2009; (ii) segregación de rama de actividad que constituya unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en la adquirente; (iii) permanencia de una o varias ramas de actividad en la transmitente. La conformidad con estos tres requisitos determina el acceso a la neutralidad fiscal del régimen.
Hechos
Una persona física participa en un 97% en una sociedad A cuya actividad principal es la prestación de servicios de asesoría fiscal y contable. Esta sociedad además desarrolla otras actividades adicionales como son la prestación de servicios financieros, otros servicios como concesionaria y alquiler de inmuebles por cuenta propia. Dicha sociedad es propietaria de varios inmuebles, unos en los que se desarrolla la actividad principal y otros que están arrendados a terceros.
Asimismo dicha persona física participa en un 96% en otra sociedad B cuya actividad principal es la correduría de seguros. Esta sociedad además desarrolla como actividad adicional el alquiler de inmuebles por cuenta propia. Dicha sociedad es propietaria de inmueble que está arrendado a la sociedad A.
El resto de participaciones de dichas sociedades son propiedad de sus hijos.
Está considerando realizar la siguiente operación:
- Constituir una nueva sociedad, mediante escisión parcial de las otras dos por aportación de todos los inmuebles que poseen y de los préstamos vinculados a los mismos, en la cual participarían los socios actuales en la misma proporción que lo hacían en las sociedades originarias. La nueva sociedad se dedicaría al alquiler de inmuebles.
- Posteriormente a esta operación se plantea aportar la participación que los socios tienen en las sociedades anteriores a la sociedad de nueva creación.
El objetivo de estas operaciones sería:
- Separar el patrimonio inmobiliario de la gestión de las actividades con la intención de por una parte desvincular los inmuebles del riesgo empresarial y por otra parte facilitar la entrada de nuevos socios en las sociedades al ver éstas disminuido su capital.
- Centralización en una sociedad holding de todas las participaciones e inmuebles del grupo, para simplificar la futura sucesión del negocio, reestructurando la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad de la actividad empresarial y separar el patrimonio empresarial del familiar.
Cuestión planteada
Si las operaciones proyectadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, las escisiones parciales, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Tanto respecto de la escisión parcial de la sociedad A como de la escisión parcial de la sociedad B, en el escrito de consulta no se facilita información de la que se desprenda si los inmuebles que se pretenden segregar tanto en una como en otra sociedad constituyen o no una rama de actividad, desconociéndose, en el caso de la sociedad A, si cuenta con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales diferenciada del resto de elementos patrimoniales destinados a la actividad de prestación de servicios de asesoría fiscal y contable, y en el caso de la sociedad B, si cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada para el arrendamiento del inmueble que tiene arrendado a la sociedad A y que pretende segregar, diferenciada de la actividad de correduría de seguros. Tampoco se aporta información sobre si el patrimonio no escindido en cada una de las dos sociedades, es decir, el dedicado a la actividad de prestación de servicios de asesoría fiscal y contable en la sociedad A, y el dedicado a la correduría de seguros en la sociedad B, constituyen en cada una de ellas otra rama de actividad preexistente con anterioridad a la realización de la escisión. De la escasa información facilitada no resulta posible afirmar que los inmuebles segregados en cada una de las sociedades constituyan en cada una de ellas una unidad económica autónoma determinante de una rama de actividad, por lo que, en base a la información disponible, no es posible pronunciarse sobre si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la segunda operación planteada, la aportación de las participaciones que los socios personas físicas tienen en las sociedades A, B y la sociedad de nueva constitución, a otra sociedad de nueva creación, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación consistente en la aportación por parte de la persona física y sus hijos, de la totalidad de las participaciones de las sociedades A y B, así como de la totalidad de las participaciones de la nueva sociedad beneficiaria de las escisiones parciales, a una sociedad de nueva creación, cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen por objetivos separar el patrimonio inmobiliario de la gestión de las actividades con la intención de, por una parte desvincular los inmuebles del riesgo empresarial y, por otra parte, facilitar la entrada de nuevos socios en las sociedades al ver éstas disminuido su capital; y la centralización en una sociedad holding de todas las participaciones e inmuebles del grupo, para simplificar la futura sucesión del negocio, reestructurando la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad de la actividad empresarial y separar el patrimonio empresarial del familiar. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, presumiendo que la justificación expuesta de facilitar la entrada de nuevos socios tiene lugar mediante ampliaciones de capital de las sociedades y no mediante la transmisión de las participaciones tenidas en ellas, por cuanto esta operación podría entenderse que es un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de las sociedades intervinientes, sino más bien, para facilitar la transmisión de parte del negocio de las entidades escindidas, pudiendo considerarse que la finalidad perseguida con las escisiones parciales es facilitar la desinversión en esas entidades con la ventaja fiscal añadida en la tributación de las plusvalías generadas en los socios personas físicas.
Todo ello, como ya se ha indicado, sin que resulte posible pronunciarse sobre el cumplimiento de los requisitos de la primera operación planteada, las escisiones parciales de las sociedades A y B, para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96