La sucesión de un inmueble español por heredero alemán genera tributación en IRNR sobre las ganancias patrimoniales a título gratuito (incremento de valor desde el fallecimiento), conforme al artículo 13 del Convenio Hispano-Alemán 1968, que atribuye a España potestad de gravamen sobre enajenaciones de inmuebles sitos en territorio español. La posterior transmisión del bien hereditario tributará igualmente en IRNR por las ganancias generadas desde la adquisición mortis causa, independientemente de la residencia del transmitente no residente.
Hechos
Fallecimiento de residente fiscal en Alemania, titular de inmueble en España, además de una cuenta bancaria y un fondo de inversiones. Al no existir herederos, el patrimonio del causante pasa al Land alemán de Renania del Norte-Westfalia.
Cuestión planteada
Tributación de la sucesión. Tributación en caso de posterior transmisión del inmueble.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Tributación de la herencia
En la actualidad no existe un Convenio sobre las herencias específico entre España y Alemania. Resulta aplicable el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio ("Boletín Oficial del Estado" de 8 de abril de 1968).
El Convenio regula la atribución de la potestad de gravamen sobre las ganancias de capital o incrementos de patrimonio, entre los que se incluyen las ganancias obtenidas a título gratuito, como las referenciadas en el escrito de consulta. En este sentido, el apartado 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio de la OCDE establece que:
"La expresión "enajenación de bienes" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa”.
El artículo 13 regula las ganancias de capital, y establece:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que están sitos.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles mencionados en el párrafo 3 del artículo 22 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante al que, de acuerdo con dicho artículo, corresponde el derecho a gravarlos.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 y 2, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que reside el transmitente.”
Por consiguiente, estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes las ganancias patrimoniales obtenidas a título lucrativo o gratuito cuando los bienes heredados sean bienes inmuebles ubicados en territorio español, como la finca citada en este caso.
En cuanto al saldo de una cuenta corriente y el fondo de inversión, siempre que no formen parte del activo de ninguna actividad económica, resulta aplicable el apartado 3 y las ganancias resultantes de la aceptación de la herencia se someterán a imposición en el Estado en que reside quien obtiene la ganancia patrimonial, luego en Alemania, quedando exentas en España por aplicación del Convenio.
En consecuencia, existe una ganancia patrimonial sujeta en España, derivada de una adquisición a título gratuito de un inmueble, que tributará de acuerdo con lo dispuesto en la normativa interna.
El artículo 13.1.i) del texto refundido de la Ley de Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, recoge las ganancias patrimoniales que se consideran obtenidas en España, entre otras, debemos entender incluidas las ganancias patrimoniales obtenidas a título gratuito o lucrativo cuando los bienes heredados sean inmuebles ubicados en territorio español, como en este caso.
La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, puesto que se trata de un contribuyente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, por la regla especial determinada en el apartado 6. 2º del artículo 24 del TRLIRNR:
“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio.”
Por último, el 18 de octubre ha entrado en vigor el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011. El nuevo Convenio se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 30 de entrada en vigor. En cualquier caso, no se ha modificado en esencia lo dicho hasta ahora en cuanto a la tributación de la herencia.
Será preciso, por último y en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, la solicitud de un Código de Identificación Fiscal mediante la presentación, ante la Administración tributaria de la Agencia Tributaria, de la oportuna declaración censal (modelo 036).
Venta del inmueble heredado
La tributación de esta venta podría sujetarse a lo establecido por este nuevo Convenio, según la fecha en que se produzca la transmisión, de acuerdo las reglas de entrada en vigor del artículo 30 del nuevo Convenio que acabamos de citar.
En primer lugar, se resalta, como novedad, que el párrafo 1 del artículo 4 de este nuevo Convenio, “Residente”, incluye expresamente como tales, a efectos del Convenio a “(…) ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales.(…)”
En cuanto a la posterior venta del inmueble recibido en herencia por el Land alemán consultante puede dar lugar a una ganancia patrimonial de la entidad no residente, sujeta a tributación en España, tal como indica el artículo 13.1 del Convenio con Alemania y el 13.1.i) del TRLIRNR.
En concreto, el párrafo 1 del artículo 13 del nuevo Convenio determina lo siguiente:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.“
La ganancia se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.6 del TRLIRNR.
Se aplicará también lo dispuesto en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio:
“Artículo 14. Retención o ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles.
1. En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que actúen sin mediación de establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por 100, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a aquéllos.
2. El adquirente no tendrá la obligación de retener o de efectuar el ingreso a cuenta en los siguientes casos:
a) Cuando el transmitente acredite su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.
b) En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
3. El obligado a retener o ingresar a cuenta deberá presentar declaración ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble e ingresar el importe de la retención o ingreso a cuenta correspondiente en el Tesoro Público, en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.
4. El contribuyente no residente en territorio español deberá declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente, en el plazo de tres meses contados a partir del término del plazo establecido para el ingreso de la retención.
La Administración tributaria procederá, en su caso, previas las comprobaciones que sean necesarias, a la devolución al contribuyente del exceso retenido o ingresado a cuenta.
5. Si la retención o el ingreso a cuenta referido anteriormente no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente, y el registrador de la propiedad así lo hará constar por nota al margen de la inscripción respectiva, señalando la cantidad de que responda la finca. Esta nota se cancelará, en su caso, por caducidad o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Real Decreto Legislativo 5/2004. Arts. 13 y 24