La calificación como actividad económica de la compraventa de inmuebles en IRPF (tras eliminación de requisitos de local y persona empleada en 2007) opera exclusivamente respecto de personas físicas, no de personas jurídicas. Por tanto, los activos financieros procedentes de enajenaciones inmobiliarias realizadas por una SL (sujeto pasivo en Impuesto sobre Sociedades) no pueden reputarse fruto de actividad económica a efectos de Patrimonio de las personas físicas partícipes, manteniéndose su carácter de bienes patrimoniales sujetos a exención y su consiguiente reducción del porcentaje de exención.
Hechos
Sociedad limitada cuyo objeto social es, entre otros, la compraventa de inmuebles y que enajena en 2004 fincas rústicas, aplicando el importe obtenido a la adquisición de activos financieros, representativos de un 49% de su activo.
Cuestión planteada
Si para los ejercicios iniciados a partir de 2007 y como consecuencia de la desaparición de los requisitos de local y persona empleada para considerar actividad económica en el IRPF la de compraventa de inmuebles, los activos financieros mencionados pueden considerarse que no reducen el porcentaje de exención a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El supuesto de hecho que describe el escrito de consulta consiste en la titularidad por tres personas físicas de un mismo grupo familiar del capital social de una entidad que, a su vez, es única titular de las participaciones de una sociedad mercantil constituida en el año 2004 cuyo objeto social consiste en la compra, venta, construcción, administración, explotación, arrendamiento y tenencia de bienes inmuebles. Esta última entidad procedió el mismo año de su constitución a enajenar fincas rústicas, aplicándose desde entonces el importe obtenido a cuentas corrientes y a la adquisición de activos financieros, representando las inversiones financieras temporales un 49% del activo de la participada.
Se plantea si, desaparecida a partir de 2007 la doble exigencia de local y persona empleada para la calificación como actividad económica de la actividad de compraventa de inmuebles, como consecuencia de lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, puede entenderse que, a partir de los ejercicios iniciados desde 1 de enero de dicho año, el importe depositado en cuentas corrientes e invertido en activos financieros proviene del ejercicio de una actividad económica y, en consecuencia, procede “no reducir el porcentaje de exención a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio”.
En primer lugar, ha de advertirse que tanto la normativa aplicable en este punto (calificación como actividad económica de la de arrendamiento y compraventa de inmuebles) constituida, hasta 31 de diciembre de 2006, por el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como la limitación al ámbito del arrendamiento que se produce por la norma mencionada de la ley 35/2006, operan exclusivamente en relación con las personas físicas que desarrollen actividades empresariales, pero no respecto de personas jurídicas como es la Sociedad Limitada a que se refiere el escrito. Por lo tanto, toda la actividad que desarrolla en el ejercicio de su objeto social, inclusive la enajenación de las fincas rústicas en 2004, ha de calificarse como actividad económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, desde el punto de vista del Impuesto sobre el Patrimonio aplicable a las personas físicas titulares del capital de la entidad matriz, ha de traerse a colación el artículo 4.Ocho .Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, que establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De acuerdo con la norma reproducida, cosa distinta es que un determinado elemento patrimonial se haya obtenido en el ejercicio de una actividad económica y otra su afectación a la misma. Habrá que acudir a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableciendo en la actualidad el artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006 que esos elementos patrimoniales han de ser “necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”, al tiempo que excluye expresamente de tal consideración los activos representativos “de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
Si bien el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre (B.O.E. del 6), norma reglamentaria en materia de la exención en el impuesto patrimonial, admite la posibilidad de que no obstante la prohibición contenida en el I.R.P.F., puedan tales activos ser considerados, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, como afectos a la actividad económica, diversas consultas de esta Dirección General, interpretativas de la legislación de este último tributo, han señalado que la utilización exclusiva de un elemento patrimonial en una determinada actividad económica, en definitiva su afectación, podrá acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho.
En todo caso, la valoración de tal circunstancia no corresponde a este Centro Directivo sino a los Servicios de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, que podrán tomar en consideración, si así lo estiman oportuno, la proporcionalidad, volumen o permanencia de los activos de que se trate en función del total activo de la entidad y del tipo de actividad a que esta se dedique, entre otros parámetros económicos o financieros de la entidad que consideren oportuno para la formación de su criterio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos