La fusión por absorción de B por A se acoge al régimen de diferimiento del Capítulo VII del Título VII LIS si cumple los requisitos formales del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%) y satisface la prueba de motivos económicos válidos del artículo 89.2 LIS, descartando fraude o evasión fiscal. Los resultados negativos (pérdidas fiscales) de ejercicios anteriores de la entidad A son deducibles en la entidad absorbente conforme a las reglas generales de arrastre de bases imponibles negativas, sin limitación adicional derivada del régimen de diferimiento, siempre que no concurran las causas de pérdida de derecho recogidas en los artículos 25 y 26 LIS.
Hechos
La entidad A es una entidad de nacionalidad española dada de alta en el epígrafe de IAE 861.2 y dedicada al arrendamiento de locales industriales con un empleado a jornada completa. La entidad B está dada de alta en el epígrafe 833.2 de servicios de propiedad inmobiliaria sin personal asalariado y cuya actividad realiza el propio administrador.
Ambas entidades están saneadas financieramente con fondos propios positivos, pero tienen resultados negativos de ejercicios anteriores.
La PF1 es socio mayoritario en ambas entidades, con un 51% en la entidad A y un 67,53% en la entidad B, siendo el resto de socios minoritarios en la entidad A su madre con el 49%, y en la entidad B su cónyuge y descendientes.
La entidad A necesita fondos para seguir creciendo y tiene el objetivo de adquirir nuevos inmuebles para poner en alquiler y seguir desarrollando su objeto social.
Actualmente, se plantea una reorganización de la estructura societaria, la cual conlleva la posibilidad de fusionar ambas entidades mediante la fusión por absorción de la entidad B por parte de la entidad A, al desarrollar ambas entidades actividades complementarias y, de esta manera, centralizar en una única entidad la actividad de arrendamiento de locales y facilitar el crecimiento mediante la utilización de los recursos financieros de los que dispone la entidad B, con la consiguiente ventaja empresarial.
Todo ello en aras de optimizar la utilización de recursos y conseguir, a través de ello, una mayor eficacia y eficiencia en el desarrollo de la actividad empresarial, que conlleve un crecimiento empresarial sostenido.
Por tanto, los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar y unificar la gestión de las dos entidades, con el objetivo de abaratar costes fijos, reduciendo gastos de administración y obligaciones fiscales y contables.
-Focalizar en una única entidad todos los recursos que permita realizar, por un lado, políticas de inversión adecuadas unificando los activos, así como obtener más fácilmente financiación en un futuro, de cara al crecimiento y desarrollo del negocio, gracias a una situación financiera más solvente.
Cuestión planteada
Si es correcto afirmar que el régimen de diferimiento previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades resulta aplicable a la operación de reestructuración consistente en la fusión entre la entidad A y B en los términos expuestos en el cuerpo de la consulta y que los motivos económicos proporcionados son válidos, a fin de justificar la aplicación del mismo.
Que tratamiento tendrían los resultados negativos de ejercicios anteriores y su carácter deducible en sede de la entidad A.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad A va a absorber a la entidad B. Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Simplificar y unificar la gestión de las dos entidades, con el objetivo de abaratar costes fijos, reduciendo gastos de administración y obligaciones fiscales y contables.
-Focalizar en una única entidad todos los recursos que permita realizar, por un lado, políticas de inversión adecuadas unificando los activos, así como obtener más fácilmente financiación en un futuro, de cara al crecimiento y desarrollo del negocio, gracias a una situación financiera más solvente.
El hecho de que las entidades absorbente y absorbida cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas o de las deducciones en cuota pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas, una vez que se hayan producido, junto con lo señalado en el párrafo anterior.
En el supuesto de que resultara de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se ha de tener en cuenta, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida, que el artículo 84 de la LIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subroga en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida, con los límites previstos en el artículo 84 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 89-2, 84