El régimen especial de fusiones del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS es aplicable a las operaciones de fusión por absorción de sociedades íntegramente participadas, siempre que cumplan los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 y no concurran motivos de fraude o evasión fiscal. La operación debe responder a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades), no a la mera obtención de ventaja fiscal, conforme a lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un conglomerado de sociedades mercantiles, que ha sido adquirido por una persona física G y su hermana, pertenecientes a un grupo familiar que con anterioridad y a lo largo de varias generaciones ha operado en el negocio de la automoción, ostentando la titularidad de entidades mercantiles concesionarias de marcas automovilísticas.
La adquisición se llevó a cabo el año pasado mediante la formalización de varias escrituras de compra venta de las sociedades que conformaban entre sí un grupo domiciliado en España, cuyos socios o accionistas que lo controlaban son residentes en Portugal, estando motivada la transmisión por la inviabilidad económica de las actividades llevadas a cabo por el grupo en España de forma que los transmitentes se pudieran centrar en las actividades de similar naturaleza que continúan desarrollando en Portugal. Desde la adquisición de las participaciones en la entidad, la persona física G ha pasado a ostentar la condición de administrador único en la totalidad de las sociedades que conforman el grupo.
La persona física G posee los porcentajes de participación del 52% en dos entidades mercantiles E y F, cuyo objeto social también lo constituye la comercialización de vehículos nuevos mediante autorización concesional de la marca correspondiente. Estas dos entidades realizan actividad económica, y no disponen de inmuebles propios utilizando para su actividad naves en arrendamiento. Teniendo en cuenta la reestructuración empresarial proyectada, las participaciones que ostenta la persona física G junto con el 48% poseído por un segundo socio en el capital de ambas, se transmitirían por compraventa a la entidad holding, de forma que las dos sociedades pasarían a tener la condición de unipersonales.
La entidad holding compondría su objeto social en tres tipos de actividades:
a) Posesión y gestión de la participación en el resto de las entidades a las que quedaría reducido el grupo.
b) Servicios corporativos de apoyo a la gestión, que se materializaran en servicios financieros, de tesorería, informáticos y de recursos humanos.
c) Propiedad de los inmuebles afectos a la actividad, sede de los diversos concesionarios de automóviles para su arrendamiento por parte de la holding a la sociedad concesionaria que corresponda.
La entidad holding sería la mercantil consultante, que dispondrá de los correspondientes medios materiales y personales para la prestación de sus servicios, y ninguna de las entidades participadas tendrán por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario. La persona física G y su hermana son propietarios al 100% de la entidad consultante. Las entidades que intervendrían en la operación son:
-La entidad T, participada por la consultante al 96,13% que ostenta la concesión de una marca de coches.
-La entidad R, participada por la consultante al 100% que realiza la actividad de asesoramiento y gestión a empresas del grupo, y es titular de una nave industrial.
-La entidad M, participada por la consultante al 100%, sin actividad desde finales del 2002.
-La entidad X, participada por la consultante al 76% (el otro 24% lo tiene la entidad A), que actualmente se encuentra inactiva.
-La entidad A, participada por la consultante al 99,98% (el otro 0,02% lo tiene la entidad B) que realiza trabajos de chapa y pintura para clientes comunes del grupo.
-La entidad B, participada por la consultante al 99,50% (el 0,5% restante lo tiene la entidad A), que actualmente se encuentra inactiva y es titular de dos naves industriales que se encuentran arrendadas.
-La entidad O, participada por la consultante al 90% (el 10% restante lo tiene la entidad A), que ostenta la concesión de una marca de coches.
-La entidad D, participada por la consultante al 97,42% (el 2,58% restante lo tiene la entidad A), que actualmente se encuentra inactiva.
La operación de reestructuración consistiría en la determinación de la entidad consultante como sociedad holding que realizara las funciones de posesión y gestión de la participación en el resto de las entidades del grupo, la prestación de servicios corporativos de apoyo a la gestión en los términos expresados, y arrendamiento de los inmuebles afectos a la actividad, sede de los diversos concesionarios de automóviles.
Dicha sociedad holding ostentaría la titularidad íntegra de las siguientes entidades: T, O, A, E y F.
En concreto, las sociedades inactivas X, M y D serían absorbidas por la entidad consultante mediante una fusión impropia, previa adquisición de la totalidad de los valores representativos de su capital, de forma que en el momento de su disolución sin liquidación las entidades absorbidas transmitirán en bloque el conjunto de su patrimonio social a la entidad mercantil absorbente.
Por último, las sociedades B y R también serían absorbidas por la entidad consultante, incluyendo por tanto los inmuebles para su explotación por la holding en arrendamiento a las concesionarias, así como la actividad de apoyo a la gestión. En ambos casos, también esta operación se instrumentaría mediante una fusión por absorción de dos sociedades íntegramente participadas. En la actualidad, la entidad consultante ostenta el 99,50% de la entidad B y el modo de adquisición del 0,50% restante se realizará mediante compraventa anterior a las operaciones de reestructuración señaladas en el escrito de consulta.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de fusión son:
-Racionalizar la explotación de las sociedades titulares de la concesión automovilística así como la de los medios de toda índole que disponen, una vez sometidas las sociedades que la explotan a un único control, al objeto de conseguir una mayor operatividad de las mismas e incurrir en unos costes de gestión más adecuados a las necesidades de las entidades, evitando tanto la duplicidad de funciones como costos innecesarios, logrando la eficacia óptima de la utilización de los recursos.
-Simplificar la administración del conjunto de las sociedades existentes, lo que conlleva un ahorro de costes.
-Facilitar la implantación de un modelo adecuado de gestión, de aplicación única para las distintas marcas cuyas concesiones son ostentadas por diversas sociedades.
-Obtención de todo tipo de economías de escala en los costes en que se incurre actualmente por la explotación y dirección de distintas sociedades, cuando su número se reduzca.
-Fortalecimiento de los activos, diversificación de riesgos empresariales y posibilitar la obtención de financiación.
Cuestión planteada
Si a las operaciones mencionadas, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de dos operaciones de fusión impropia, por las que la entidad consultante absorberá a las entidades X, M D y B y R. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En relación con la operación de fusión planteada, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la operación, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Sin embargo, estas circunstancias no parecen observarse en el supuesto concreto planteado, puesto que, de los escasos datos aportados en el escrito de consulta se observa que la actividad en sede de las entidades absorbidas es inexistente. No obstante, el mero hecho de que la sociedades absorbidas estén inactivas no determina, por si mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial. Sin perjuicio de lo anterior, la existencia en las sociedades absorbidas de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación del citado régimen especial. En el supuesto concreto planteado, no se aprecia que la operación prevista suponga una reestructuración de las actividades empresariales llevadas a cabo por las sociedades implicadas. A su vez, tampoco se observa que la operación de fusión planteada vaya a dar lugar a una estructura de recursos propios reforzada e incrementada, que permita reforzar la competitividad de la sociedad absorbente en el mercado y vaya a mejorar su capacidad de negociación en los mercados financieros, dado que el patrimonio neto que recibiría de las sociedades absorbidas es negativo.
En definitiva, teniendo en cuenta que la operación objeto de consulta no supondría una verdadera reorganización de las actividades económicas de las sociedades intervinientes, dada la ausencia de actividad en las entidades absorbidas, ni implicaría la mejora de la estructura patrimonial de la sociedad absorbente, dado que el patrimonio neto que recibiría en virtud de la fusión sería negativo y dada la existencia de bases imponibles pendientes de compensar en sede de las entidades X, D, M y B no procedería la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto se aprecia la existencia de una ventaja fiscal cual es la compensación de las bases imponibles negativas, generadas por las sociedades absorbidas en sede de la absorbente, a través del proceso de fusión, teniendo en cuenta que las citadas sociedades absorbidas están inactivas y que, por tanto, su propia actividad no generaría rentas positivas para compensar tales pérdidas las cuales sí podrían ser aprovechadas en sede de la absorbente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83