Los ingresos por uso de inmuebles integran la cifra de negocios a efectos del IAE cuando constituyen actividad económica conforme al artículo 79 TRLRHL, es decir, cuando suponen ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. La calificación como actividad empresarial (no meramente patrimonial) determina su inclusión en el cálculo de la base para exenciones por volumen de negocio; la mera tenencia o arrendamiento pasivo de inmuebles puede no constituir actividad económica sujeta al impuesto.
Hechos
La entidad consultante realiza diversas actividades económicas, por las que está dada de alta en el IAE. Además es propietaria de varios inmuebles no afectos a las actividades anteriores, que cede en uso como viviendas a personas vinculadas con ella, percibiendo ingresos. Para la gestión del arrendamiento no cuenta con local ni personal.
Cuestión planteada
Si el importe de los ingresos por el uso de los inmuebles debe formar parte o no del cálculo del importe neto de la cifra de negocios a los efectos de la aplicación de la exención en el impuesto.
Contestación
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que:
“1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1900, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que:
“1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El artículo 83 del TRLRHL establece que “son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”.
Por tanto, y según lo expuesto, la entidad consultante a que se refiere el escrito de consulta estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La cesión de uso de viviendas a terceros, aunque sean personas vinculadas con la entidad consultante y por determinados períodos de tiempo, supone la ordenación por cuenta propia de los medios de producción con el fin de intervenir en la distribución de servicios, realizándose, por tanto, el hecho imponible del impuesto.
En el IAE, a diferencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se establece el requisito de que se disponga de un local y una persona empleada para la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
Por tanto, la entidad consultante, por la actividad de cesión del uso de viviendas a personas vinculadas, deberá darse de alta en el epígrafe 861.1, “Alquiler de viviendas”, de la sección primera de las Tarifas.
Dicho epígrafe 861.1 tiene asignada una cuota nacional de 0,10 por 100 del valor catastral asignado a las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Asimismo, la nota 2ª de dicho epígrafe establece que los sujetos pasivos cuya cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.
El artículo 82 del TRLRHL regula las exenciones en el IAE, estableciendo en la letra c) de su apartado 1 que están exentos los siguientes sujetos pasivos:
“Las personas físicas.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
A efectos de la aplicación de la exención prevista en este párrafo, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo 1 de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español”.
De acuerdo con lo anterior, para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por él, con independencia de que dichas actividades estén o no exentas del impuesto o corresponda tributar por cuota cero por alguna de ellas.
Por tanto, en el caso planteado, para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a los períodos impositivos 2012 y 2013 a efectos de la posible aplicación de la exención regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL en los períodos impositivos 2014 y 2015, respectivamente, se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por la entidad consultante, incluida la actividad de arrendamiento de viviendas, aunque se tribute por cuota cero por la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 78, 79 y 82.