En caso de alteración del precio tras la operación por resolución administrativa o usos comerciales, el sujeto pasivo debe rectificar la cuota repercutida al destinatario original de la factura. La factura rectificativa debe dirigirse a quien fue el receptor de la operación gravada inicial, incluso si la causa de la modificación procede de terceros, pues la obligación de reintegro derivada del art. 89.5 LIVA recae sobre el vendedor respecto del cliente de la operación original. La condición es que la rectificación se efectúe dentro del plazo de cuatro años desde el devengo.
Hechos
La consultante firmó en 2007 un convenio con una empresa eléctrica en virtud del cual pagó a ésta unas determinadas cantidades con el correspondiente IVA repercutido. Posteriormente cedió sus derechos y obligaciones en el referido convenio a otra sociedad, quien quedó subrogada en la posición de la consultante frente a la eléctrica. Habiéndose resuelto el citado convenio, la eléctrica va a emitir factura rectificativa.
Cuestión planteada
Destinatario de dicha factura rectificativa.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que regula los aspectos relativos a la modificación de la base imponible, dispone en su apartado dos lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. “.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 88 de la citada Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)”.
A los efectos de la modificación de la base imponible por las causas indicadas anteriormente, el artículo 89 apartado uno de la Ley dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
El procedimiento para obtener la devolución de las cuotas repercutidas en exceso se encuentra regulado en el apartado cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992 antes mencionado, que establece que el sujeto pasivo podrá optar entre “iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución es de ingresos indebidos” o “regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso el sujeto pasivo estaría obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.” Supuesto este segundo que es al que se refiere el escrito de consulta.
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre
(…)”.
Por otro lado, el artículo 114 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de deducciones y establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. (…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
Por último, de conformidad con el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”
2.- En el presente supuesto, la entidad consultante, titular del derecho de promoción de un parque fotovoltaico en la provincia de Cuenca, suscribió un convenio con una empresa eléctrica para el refuerzo de la capacidad de evacuación del subsistema eléctrico de la provincia. En virtud del mismo, satisfizo a la eléctrica unas cantidades, con la correspondiente repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, al objeto de sufragar las futuras obras de ampliación y mejora de la red y permitir la necesaria conexión del parque a la subestación eléctrica. El derecho a la promoción del parque fue objeto de cesión y la adquirente se subrogó en los derechos y obligaciones derivados del mencionado convenio. En la actualidad, ambas partes han resuelto el convenio procediéndose a la devolución de las cantidades entregadas.
En consecuencia, la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ha quedado sin efecto por rescisión del contrato y la empresa eléctrica, sujeto pasivo del Impuesto, vendrá obligada a rectificar las cuotas repercutidas y a regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Además, estará obligada a reintegrar a la consultante el importe de las cuotas repercutidas, la cual, igualmente, deberá regularizar su situación tributaria por las cuotas soportadas que fueron objeto de deducción.
El hecho de que otra sociedad se hubiese subrogado en la posición de la consultante no obsta para que la rectificación del Impuesto devengado corresponda al sujeto pasivo de la operación, esto es, la empresa eléctrica, quien deberá expedir y remitir al destinatario de las operaciones una factura rectificativa en los términos expuestos anteriormente. Por su parte, la consultante deberá rectificar las deducciones practicadas con arreglo a lo dispuesto en el mencionado artículo 114 de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80, 88, 89, 114