El régimen especial de agencias de viajes (art. 141 LIVA) resulta aplicable cuando el viaje constituya un servicio compuesto por un único elemento principal (alojamiento o transporte) o por la combinación de estos con servicios accesorios o complementarios. No obstante, existe opción de aplicar el régimen general conforme al artículo 147 LIVA, supuesto en el que procedería diferenciar tributariamente cada prestación componente del viaje según su naturaleza y lugar de prestación.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes establecida en el territorio de aplicación del Impuesto cuyos destinatarios son fundamentalmente empresarios o profesionales. Su servicio principal es de viajes a ferias de negocios celebradas en otros Estados miembros, los cuales incluyen servicio de desplazamiento, alojamiento, transporte al lugar de celebración de la feria y seguro de viaje.
Cuestión planteada
Si, en aplicación del régimen general del Impuesto, procede diferenciar las distintas prestaciones de servicios que componen el viaje.
Contestación
1.- El capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial denominado "de las agencias de viajes” que ha sido modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios objeto de consulta cuando constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
2.- Con independencia de lo anterior, cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Por tanto, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general, operación por operación cuando su destinatario sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido el cliente de la consultante siempre que tenga la condición de empresario o profesional y tenga derecho a la deducción del Impuesto soportado según las normas generales de deducción y devolución contenidas en el Titulo VIII de la Ley.
Debe tenerse en cuenta que la opción a la aplicación del régimen general determinará para la consultante la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible y tipo impositivo, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio.
3.- En este sentido, en el caso de las distintas operaciones incluidas en los servicios de viajes que presta a empresarios establecidos en territorio de aplicación del impuesto cuando dichas empresas tengan derecho a la deducción del Impuesto, estando compuesto el servicio de viajes por un servicio de transporte, un alojamiento turístico, desplazamiento y seguro de viaje, la opción a la aplicación del régimen general del Impuesto determinará que:
1º. El servicio de transporte de viajeros y sus equipajes en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, estará sujeto y exento en virtud de la exención contenida en el artículo 22.Trece del mismo texto legal para los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.
2º. El servicio de alojamiento en la medida en que no tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación correspondiente, en su caso, en el Estado miembro donde se localice el servicio conforme a las referidas reglas de localización.
3º. Los traslados desde el hotel de alojamiento al lugar de celebración de la feria se encontrarán no sujetos al Impuesto en la medida en que, de acuerdo con el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992, dicho transporte o desplazamiento no se realice en territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de la tributación correspondiente, en su caso, en el Estado miembro donde se localice el servicio conforme a las referidas reglas de localización.
4º. Por último, respecto del seguro de viaje, se encontrará sujeto y exento del Impuesto conforme al artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, en los términos recogidos en los apartados siguientes.
4.- En efecto, el artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del tributo las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros. Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.
Con carácter preliminar es preciso señalar que de conformidad con lo establecido en el artículo 20.uno.16º de la Ley, la operación de contratación del seguro de viaje por la entidad consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, será necesario determinar si la facturación del coste de dicho seguro por la entidad consultante a sus clientes finales es también una operación sujeta y exenta del Impuesto.
En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece, en relación con la contraprestación de las operaciones, lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
En consecuencia, con carácter general la cuantía del seguro facturado por la consultante a su cliente formará parte de la contraprestación de sus servicios y no constituirá una partida independiente del mismo.
5.- Con independencia de lo anterior, en relación con las circunstancias en la que la cobertura de riesgos que supone el seguro pudiera ser considerado como un servicio independiente de los demás servicios prestados por la consultante, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal de Justicia, en adelante), de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, que se ha transcrito, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, como puede ser la consultante.
De los hechos presentados en la consulta se desconoce si el servicio de seguro se contrata directamente por la entidad consultante (agencia de viajes) y se lo factura posteriormente en la misma cuantía o diferente a sus clientes finales. Así como, si se trata de un servicio que, en la práctica comercial del sector, se ofrece generalmente al cliente quien no puede negociar las condiciones del mismo, o no puede contratarlo de forma independiente.
Por tanto, es preciso señalar que este órgano directivo no dispone de datos relativos al contenido preciso de ese contrato de seguro o a las modalidades del acuerdo contractual celebrado entre el consultante y sus clientes finales para facturar el importe de dicha prestación de seguro.
En el supuesto de que el servicio de seguro de viaje sea contratado directamente por la agencia de viajes consultante y facturado posteriormente a sus clientes finales, la operativa se caracterizaría, en particular, por la presencia de dos elementos, a saber:
– un servicio propio de la agencia de viajes que incluye alojamiento y desplazamiento
– una prestación de seguro de viaje en el marco de la cual, por una parte, la agencia de viajes consultante suscribe el seguro con un asegurador, y, por otra parte, el coste de dicho seguro se factura al cliente final, bien sea por el mismo importe, o por una cuantía superior o inferior.
Lo que cabe preguntarse es si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la prestación de servicio de seguro de viaje constituye una operación accesoria a la prestación principal o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al Impuesto.
Estas cuestiones han sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, pudiendo destacar, en lo que a esta contestación interesa, la sentencia BGZ Leasing, asunto C-224/11, de 17 de enero de 2013, la sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, y la sentencia Mapfre Warranty Spa, asunto C-584/13, de 16 de julio de 2015.
Así el Tribunal, en la sentencia de 17 de enero de 2013, dispone que por regla general, las operaciones de leasing, como prestaciones de servicios que son, están sujetas al IVA en virtud del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA. Por el contrario, en lo que atañe a las prestaciones de seguro, éstas deben normalmente quedar exentas de IVA con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA (apartado 38 de la sentencia).
Dicho esto, el Tribunal se plantea si existen razones específicas en el asunto planteado que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única, cuestión que en última instancia deberán analizar los tribunales de cada Estado miembro en función de la modalidad contractual acordada.
En particular, para el supuesto analizado en la sentencia, el Tribunal en sus apartados 42 y siguientes concluye:
“42 A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.
43 El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.
44 Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).
En consecuencia con lo anterior, se puede concluir que el hecho que el arrendatario tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía se seguros debe apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también pueden apuntalar esta conclusión. Dichos indicios deberían ser apreciados, mutatis mutandi, en el caso objeto de consulta.
En la sentencia de 16 de abril de 2015, el Tribunal se plantea si la facturación de gastos de suministros (electricidad, calefacción o agua entre otros) en un contrato de arrendamiento constituye una operación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De nuevo el Tribunal, se apoya en el criterio de elección del arrendatario para concluir, en su apartado 39 y 42, lo siguiente:
“39 En primer lugar, si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento.
En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.
(…)
42 En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.
43 Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario.”.
Por último, en la sentencia de 16 de julio de 2015, el Tribunal se cuestiona si la venta de un vehículo de ocasión y la cobertura, por un operador económico independiente del revendedor del vehículo, de las averías mecánicas que puedan afectar a determinadas piezas de dicho vehículo, pueden considerarse tan estrechamente vinculadas como para que formen una operación única.
El Tribunal concluye que siguiendo los criterios establecidos en la sentencia BGZ Leasing, anteriormente citada, existen razones específicas que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única.
Y así, en sus apartados 56 y 57 concluye lo siguiente:
“56 Según parece desprenderse de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, quien confiere la garantía controvertida en los litigios principales al comprador de un vehículo de ocasión es un operador independiente del revendedor de dicho vehículo, que no es parte en la venta, de manera que, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente se cerciore de este extremo, no puede considerarse una garantía conferida por el revendedor. Además, el comprador de un vehículo de ocasión puede comprar el referido vehículo sin suscribir tal garantía y dispone igualmente de la facultad de celebrar un contrato de garantía con una empresa distinta de la sociedad Mapfre Warranty, sin la intermediación del revendedor del vehículo. Por último, del impreso de garantía presentado ante el Tribunal de Justicia por el Gobierno francés en la vista se desprende que Mapfre Warranty se reserva, en algunas circunstancias, el derecho a resolver el contrato de garantía, sin que ello parezca afectar al contrato de venta del vehículo.
57 En estas circunstancias, y sin perjuicio de las comprobaciones que deba efectuar el órgano jurisdiccional remitente, una garantía como la controvertida en los litigios principales no parecer estar tan estrechamente vinculada a la venta del vehículo de ocasión como para que dichas operaciones, que además son realizadas por dos prestatarios diferentes, constituyan una prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Por consiguiente, procede considerarlas, en principio, operaciones distintas e independientes a afectos del IVA.”.
En consecuencia con lo anterior, y a falta de un estudio detallado de los contratos controvertidos, se puede concluir que la prestación de un seguro de viaje, como el establecido en el escrito de consulta, es una prestación de servicios independiente, cuando el destinatario pueda elegir libremente la compañía de seguros con la que va a suscribir, en su caso, el contrato de seguro de viaje y este no viene impuesto por la agencia de viajes consultante.
6.- Por otra parte, cumplidos los requisitos señalados de que el seguro de viaje y los demás servicios prestados por la agencia de viajes al cliente final se califiquen de prestaciones independientes, procedería analizar si constituye una operación de seguro exenta, en el sentido del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto, una operación en la cual la agencia de viajes asegura, con un tercero, el viaje del cliente final y factura el importe de dicho seguro a su cliente.
En definitiva, cabe preguntarse si también está comprendida en el concepto de “operaciones de seguro” la concesión de una cobertura de seguro suscrita por una parte asegurada, como la agencia de viajes, que factura el coste correspondiente a dicho seguro a su clientes finales, que disfrutan de la citada cobertura de los riesgos respecto del consultante.
A esta cuestión se ha referido el Tribunal de Justicia en su sentencia de 17 de enero de 2013, asunto BGZ Leasing, en la que dispuso lo siguiente:
“62 En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
(…)
66 Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.”.
(…)
68 Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador.”.
En consecuencia, cabe concluir que si las prestaciones facturadas por el consultante a sus clientes que incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto.
Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture por la agencia de viajes una cantidad mayor o menor a la prima que se le cobró, habrá que estar a las estipulaciones contractuales pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto.
7.- No obstante lo anterior, si el servicio de seguros no pudiera calificarse como independiente según los criterios señalados, respecto de los servicios prestados por la consultante, en particular, cuando su cliente no tenga la facultad contratar el seguro con cualquier compañía o la cobertura del riesgo le sea, generalmente, ofrecida por la agencia de viajes, sin que el cliente final pueda negociar las condiciones del mismo, ni pueda contratarlo de forma independiente, el servicio de seguro constituirá una prestación de servicios accesoria a la prestación principal, que podrá ser, en función de la cobertura de riesgo de dicho seguro, bien exclusivamente el servicio de desplazamiento, bien exclusivamente, el de alojamiento, o ambos elementos conjuntamente, o en su caso, el conjunto de servicios de viajes contratados.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno, 22-trece, 141, 144, 147-