Las subvenciones para financiación de proyectos de investigación no constituyen contraprestación sujeta a IVA cuando carecen de vinculación directa con entregas de bienes o prestaciones de servicios onerosas de la entidad beneficiaria. La condición de empresario/a se adquiere por la ordenación continuada de medios personales y materiales con independencia y responsabilidad propia para desarrollar actividad empresarial a título oneroso; las subvenciones se califican según su naturaleza jurídica y nexo causal con operaciones sujetas, no por la mera existencia de actividad empresarial. La aplicación del artículo 78 LIVA determina si constituyen transferencias de valor sin contraprestación (no sujetas) o financiación de operaciones gravadas.
Hechos
La entidad pública consultante participa en programas marco de la Unión Europea para la subvención de ideas innovadoras en diferentes áreas de actividad. Dicha entidad es coordinadora de un proyecto cuyo objeto es reunir y validar propuestas innovadoras para la vigilancia de las costas. A tal efecto recibe una cuantía de la Unión Europea que permitirá financiar un programa de investigación que será adjudicado a una sociedad de la Unión.
Cuestión planteada
Sujeción.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- Respecto al tratamiento de las subvenciones otorgadas para la financiación de proyectos de investigación a que se refiere el escrito de consulta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe analizar si las mismas constituyen o no, contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto.
El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en su apartado dos, ordinal 3º, y en su apartado tres, ordinal 1º, regula el tratamiento que ha de darse a las subvenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se ha de señalar que no es procedente dar el tratamiento propio de las subvenciones a aquellas cantidades que en realidad son contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, prescindiendo, por tanto, en lo que a dicho Impuesto se refiere, de que estas partidas tengan la denominación de subvenciones por razones presupuestarias o de cualquier otra índole. Es decir, si las cuantías entregadas por la Unión Europea fueran a cambio de la futura explotación de un derecho bien sea de propiedad industrial o intelectual, la entrega de dichas cuantías supondría un pago anticipado del mismo, y como tal, quedaría sujeta y no exenta del Impuesto.
No obstante lo anterior, en relación con las subvenciones percibidas por la entidad adjudicataria procedentes de la Unión Europea y que son coordinadas por la consultante, parece desprenderse del escrito de consulta que no se trata de subvenciones vinculadas al precio, ya que, de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, es necesario que tales subvenciones estén establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Las subvenciones objeto de consulta tienen su marco legal en el artículo 108 del Reglamento 1605/2002, de 25 de junio de 2002 por el que se aprueba el Reglamento financiero aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas, que dispone en relación con estas ayudas lo siguiente:
“Las subvenciones son contribuciones financieras directas a cargo del presupuesto que se conceden a título de liberalidad con el objeto de financiar:
a) bien una acción destinada a promover la realización de un objetivo de alguna de las políticas de la Unión Europea;
b) bien el funcionamiento de un organismo que persiga un objetivo de interés general europeo o un interés de alguna de las políticas de la Unión Europea.”.
En relación a los principios que rigen las mismas, el artículo 109 del citado Reglamento establece que en ningún caso el importe de la subvención podrá superar los gastos agregables subvencionables, es decir, en ningún caso podrá existir beneficio en la recepción de dichas cantidades.
El escrito de consulta establece que las subvenciones objeto de controversia se ajustan a los principios anteriormente citados por lo que, en tal caso, no supondrán contraprestación de ninguna operación y no conllevarán la obligación de repercutir el Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, y 78-