La existencia de establecimiento permanente en territorio español requiere, conforme a jurisprudencia TJUE y Reglamento de Ejecución 282/2011, un lugar fijo de negocios donde se realicen actividades económicas dotado de estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos (propios o subcontratados) con grado suficiente de permanencia; la mera disposición de un inmueble o una presencia ocasional no configura por sí sola EP a efectos del devengo del IVA sobre entregas y prestaciones realizadas en el ámbito territorial español.
Hechos
La consultante es una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que forma parte de un grupo petroquímico internacional que va a cambiar su modelo de negocio en España, de tal forma que utilizará los servicios de dos filiales establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto para el ejercicio de su actividad sin disponer en el mismo de un establecimiento permanente. Una de las filiales le prestará servicios de maquila y procesamiento de productos que luego venderá la consultante en el mercado español, intracomunitario o exterior, y otra filial le prestará servicios para la promoción de las ventas de productos que efectúe en España.
Todos los productos serán en todo momento propiedad de la consultante que no dispondrá de ningún otro activo ni personal en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, la consultante será responsable directa de la venta de los productos a los clientes españoles en nombre y por cuenta propia, de la negociación y fijación de precios, las condiciones de entrega y del cumplimiento de las condiciones contractuales, así como de contratar con terceros los servicios logísticos, de almacenamiento o de representación.
La sociedad maquiladora en una primera fase trabajará en exclusiva para la consultante con total independencia y asunción de riesgos para el desarrollo de su actividad y no podrá vincular jurídicamente a la consultante.
Por su parte, la entidad promotora de ventas, que también operará sin exclusividad, realizará funciones de promoción de ventas, proporcionando a los clientes la información que requieran incluyendo, en su caso, los precios; análisis de mercado y búsqueda de negocio, y coordinación del servicio post-venta, canalizando las reclamaciones de clientes e informando de las decisiones adoptadas por la consultante.
No obstante, ni esta entidad, ni la entidad maquiladora, puede negociar y acordar condiciones de ventas, ni términos e entrega, ni suscribir, ni ejecutar contratos, ni vender, ni importar muestras de productos para clientes, ni actuar como representante aduanero de la consultante, ni realizar operaciones logísticas a su favor o acordar el envío de productos a clientes sin la aprobación de la consultante, ni negociar o modificar condiciones de pago o crédito con clientes o emitir las facturas a los clientes.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
“En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento mencionado, se establece:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
En particular, el referido artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
2.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
3.- Con independencia de lo anterior, es criterio de este Centro Directivo que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dispone, igualmente, de una establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, con número de referencia V1977-11.
La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, aunque las operaciones de contratación de los bienes sean ciertamente llevadas a cabo por las entidades no establecidas pero los agentes comerciales, aunque no sean quienes firmen materialmente los contratos se encuentren facultados para negociar, y así lo hicieran, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a las entidades no establecidas, entonces habrá que concluir que dichas entidades no establecidas cuentan con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.
4.- En relación con la posible existencia de un establecimiento permanente de la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, debe tenerse en cuenta que la mera contratación de un servicio de maquila y procesamiento de producto, con una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad no establecida que contrate dichos servicios.
Por otra parte, cuando una entidad no establecida contrate los servicios de operadores logísticos para, por ejemplo, la prestación de servicios de almacenamiento y distribución de mercancías, sin derecho alguno sobre una parte concreta de los almacenes ni arrendamiento de los inmuebles, la mera prestación de estos servicios, tampoco determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente de dicha entidad.
Por su parte, el hecho de que una entidad no establecida contrate con una entidad establecida la prestación de servicios de promoción de ventas, sin carácter exclusivo, así como, la coordinación del servicio post-venta de sus productos, tampoco supone necesariamente, la existencia de un establecimiento permanente, siempre que la entidad establecida no tenga la condición de agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo en los términos señalados en esta contestación.
Con independencia de lo anterior, en el supuesto objeto de consulta, dada la compleja estructura de competencias y servicios contratados, las obligaciones, limitaciones y prohibiciones asumidas por las partes, la asunción y distribución de riesgos y las relaciones jurídicas existentes entre la consultante no establecida y las filiales del mismo grupo multinacional establecidas en España, se hace necesaria una valoración conjunta de todos estos elementos, así como, de la efectiva operativa que en aplicación y desarrollo de las condiciones contractuales y distribución de competencias entre las partes, va a desarrollar la consultante para determinar que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente.
En todo caso, en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, la consultante operará en el territorio de aplicación del Impuesto a través de un establecimiento permanente, en la medida de que pudiera disponer en el mismo con un grado suficiente de permanencia, de una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga, o disponga en dicho territorio agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta de la consultante.
En otro caso, la entidad consultante no estará establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, al no disponer en el mismo de un establecimiento permanente que pueda derivarse de la nueva operativa propuesta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 4.Uno; 5; 7.11º; 84.Uno.2º.f).