Las operaciones de venta de inmuebles no se consideran accesorias a la actividad financiera principal (participaciones y préstamos en fondos de capital riesgo) a efectos de la prorrata del IVA. Conforme al artículo 104.3.4º LIVA, únicamente quedan excluidas de la prorrata las operaciones inmobiliarias que no constituyan actividad empresarial habitual; al ser la venta de inmuebles adjudicados una actividad desarrollada por la entidad consultante, integra la base de la prorrata general, sin posibilidad de aplicar el tratamiento de operación accesoria que prevé la Directiva 2006/112/CE para operaciones financieras o inmobiliarias ocasionales. El cálculo de la prorrata debe incluir tanto los ingresos derivados de la actividad financiera como los de la venta de bienes inmuebles.
Hechos
La consultante es una sociedad gestora de fondos y sociedades de capital-riesgo. Estos fondos y sociedades, en el ejercicio de su actividad, puede adquirir mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo determinados bienes inmuebles.
Cuestión planteada
Si las operaciones de venta de bienes inmuebles son operaciones inmobiliarias accesorias a efectos de la determinación de la prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- La presente contestación es ampliación de la contestación vinculante de 10 de junio de 2022, número V1326-22, en donde, en relación con las sociedades y fondos de capital riesgo gestionados por la entidad consultante, se concluyó lo siguiente:
“Del escrito de consulta resulta que las entidades gestionadas (fondos de capital riesgo) tienen como objeto no solo la toma de participaciones temporales en el capital social de empresas sino la concesión permanente y continúa de préstamos ya sea participativos u ordinarios.
En estas condiciones y siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea puede concluirse que dichas entidades tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
2.- El consultante plantea, adicionalmente, si la venta de los bienes inmuebles que fueron adjudicados a las sociedades y fondos de capital riesgo que gestiona se pueden considerar como una actividad accesoria a su actividad financiera a efectos de que no deban incluirse en la prorrata de deducción.
En relación con el cálculo de la prorrata general y la posible inclusión de la actividad de naturaleza inmobiliaria que va a desarrollar la consultante, debe señalarse que el artículo 104.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
(…)
4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financie ras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
(…).”.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de abril de 2020, número V1184-20, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá “la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras.".
En consecuencia, el derecho a la deducción de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios, exige que quien las haya soportado realice actividades económicas, es decir, actividades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 37/1992, en cuanto comportan la realización de operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por ello, en lo que aquí interesa, se trataría de actuar en dos etapas, una primera consistente en determinar si las operaciones inmobiliarias realizadas por la consultante pueden considerarse como actividad económica y, en caso de respuesta afirmativa, en una segunda etapa, determinar si dichas operaciones inmobiliarias pueden considerarse como actividad empresarial no habitual o accesoria en los términos de la Directiva.
En relación con la primera cuestión, es preciso señalar los diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre esta materia.
Así, el Tribunal de Justicia en su sentencia de 14 de noviembre de 2000 (Floridienne y Berginvest, C-142/99), analizó un supuesto en el que las entidades demandantes intervenían en las filiales prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos y les concedían préstamos para la financiación de sus actividades. Floridienne y Berginvest recibían de sus filiales los dividendos producidos de sus participaciones en ellas y los intereses de los referidos préstamos.
Por lo que respecta a los intereses que una sociedad holding percibe de los préstamos que concedió a sus filiales el apartado 28 de la citada sentencia señaló lo siguiente:
“28 Para que la actividad de una sociedad holding consistente en poner un capital a disposición de sus filiales pueda considerarse una actividad económica en sí misma, consistente en la explotación de dicho capital con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo en forma de intereses, es preciso que dicha actividad no se ejerza sólo a título ocasional y que no se limite a la gestión de una cartera de inversiones al modo de un inversor privado (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 36, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 20), sino que se efectúe en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos.”.
En consecuencia, el Tribunal de Justicia exige para la consideración de determinadas operaciones financieras o inmobiliarias como actividad empresarial que las mismas se realicen conforme a objetivos empresariales o con una finalidad comercial, en especial rentabilizar los capitales invertidos.
La búsqueda de objetivos comerciales debe entenderse en el sentido de la existencia de un conjunto de medios humanos y logísticos permanentes y organizados que superen en importancia a los medios propios utilizados por un mero inversor privado.
Del escrito de consulta parece deducirse que las sociedades y fondos gestionados cuentan con los medios suficientes para el desarrollo de una actividad inmobiliaria. De donde se puede concluir que los rendimientos inmobiliarios obtenidos en el ejercicio de dicha actividad deben incluirse dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.
Una vez determinado el ejercicio de una actividad económica por la consultante, procede analizar en una segunda etapa si dichas operaciones inmobiliarias tienen la consideración de accesorias o no habituales a efectos de su inclusión en el porcentaje de prorrata de deducción.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM, en el Asunto C-77/01, analiza esta segunda etapa, concluyendo lo siguiente:
“76 En efecto, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 21 de la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.
77 A este respecto, es preciso destacar que la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva. Sin embargo, el hecho de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias» en el sentido de dicha disposición. En efecto, como ha señalado acertadamente la Comisión, en una situación como la del litigio principal, en la que la actividad de prospección tiene una rentabilidad sólo a medio plazo incluso puede revelarse no rentable y el volumen de negocios relativo a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción puede resultar, en consecuencia, muy limitado, la inclusión de dichas operaciones por razón únicamente del volumen de los ingresos que producen tiene como efecto, precisamente, falsear el cálculo de la deducción.
78 De lo anterior se deriva que la concesión anual de préstamos por un holding a las sociedades en las que posee participaciones y las inversiones en depósitos bancarios o en valores, como bonos del Tesoro o certificados de depósito han de considerarse operaciones accesorias en el sentido del artículo 19, apartado 2, segunda frase, de la Sexta Directiva, en la medida en que estas operaciones sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA. A este respecto, aunque la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva pueda constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias en el sentido de dicha disposición, el hecho de que tales operaciones generan ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias.
79 Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si las operaciones de que se trata en el asunto principal sólo suponen una utilización muy limitada de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA y, en su caso, excluir los intereses generados por tales operaciones del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción.”.
En consecuencia, la delimitación del concepto de operaciones accesorias o no habituales, según la ley nacional, exige analizar las circunstancias concretas en cada supuesto.
Por ello, el carácter accesorio o no habitual de las operaciones inmobiliarias ha de ser analizado en relación con el objeto del tráfico del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando dichas operaciones constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata.
Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter inmobiliario, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.
En el presente caso, la cuestión se circunscribe a determinar si las operaciones inmobiliarias de venta de los bienes inmuebles adjudicados constituyen una actividad empresarial habitual o, por el contrario, se trata de operaciones marginales con la consecuencia de no resultar computables en el porcentaje de prorrata general.
La Directiva 2006/112/CE no contiene una definición de “operaciones accesorias”. La Ley 37/1992 transpuso el concepto mediante la alusión a operaciones no habituales si bien tampoco estableció una definición de las mismas, limitándose a aclarar que las operaciones de arrendamiento se consideran como operaciones habituales.
El Diccionario de la Real Academia Española define lo accesorio como “aquello que depende del principal o se le une por accidente”. La aplicación de este concepto a la Directiva y la Ley 37/1992 significaría que las operaciones accesorias analizadas no estén directamente incluidas en la actividad principal pero guardan una estrecha relación con ella y que las mismas, en volumen, no deberían superar al de la actividad principal.
De ello se deduce que, en principio, las operaciones accesorias deben cumplir dos requisitos acumulativos. El primero, de carácter cualitativo, es la existencia de cierta relación con la actividad principal, y el segundo, de carácter cuantitativo, es que dichas operaciones no sean más importantes que aquélla.
La valoración del cumplimiento de estos requisitos es una cuestión fáctica que dependerá, como ya se ha avanzado, de cada caso concreto.
No obstante lo anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la citada sentencia EDM, ha establecido determinadas pautas para valorar la accesoriedad.
Así, en relación con el requisito cualitativo, la sentencia indica que se deberá valorar si las operaciones financieras (operaciones inmobiliarias en el caso consultado) suponen una utilización muy limitada de bienes o servicios por los que se debe pagar el Impuesto.
En cuanto al requisito cuantitativo admite una mayor flexibilización pues señala que “la magnitud de los ingresos generados por las operaciones financieras comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva puede constituir un indicio de que estas operaciones no deben considerarse accesorias. Sin embargo, el hecho de que tales operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal por la empresa de que se trata no puede excluir, por sí solo, la calificación de aquéllas como «operaciones accesorias”. Mención que debe entenderse al ciclo propio de la actividad de una empresa, pues el hecho que en determinados periodos puntuales un sujeto pasivo obtenga ingresos superiores a los de su actividad principal no debe excluirlos automáticamente del concepto de operaciones accesorias en el buen entender que en la mayoría de los años de actividad esta situación sería la contraria.
En definitiva, será la valoración conjunta de ambos requisitos, en cada caso concreto, la que permita determinar la accesoriedad o no de dichas operaciones siguiendo las pautas anteriormente citadas.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 104-Tres