La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque de patrimonios, atribución de valores representativos del capital social, compensación en dinero no superior al 10%) y se realice conforme a la Ley 3/2009, determinando la aplicación de neutralidad fiscal en la fusionante (sin integración de rentas) y mantenimiento de valores y antigüedad en la absorbente. La compensación de bases imponibles de la transmitente por la absorbente queda condicionada al cumplimiento del requisito de motivos económicos válidos del artículo 96.2 (no puede ser fraude o evasión fiscal).
Hechos
La entidad consultante adquirió junto con sus socios la empresa L, en mayo de 2006 con la finalidad de completar la línea de productos que fabrica y que le convenían estratégicamente, ostentando en la actualidad el 58% del capital social.
La sociedad adquirida tenía pérdidas acumuladas por lo que se procedió a una reducción de capital para compensar pérdidas, dejando reducido a cero el capital y a una posterior ampliación de capital., teniendo la citada compañía en la actualidad bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en el año 2006.
Se prohibió por parte de la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios a la entidad L, la fabricación de productos farmacológicos por no cumplir la normativa exigida, y desde ese momento es la entidad consultante la que se dedica a la fabricación de dichos productos, dedicándose la entidad L a la producción de desinfectantes e insecticidas.
Desde Junio de 2009, la entidad L no ha podido renovar la licencia de algunos productos, tanto de desinfectantes e insecticidas como de productos farmacológicos, todo esto obliga a un cambio de planteamiento empresarial a la entidad, que pasa a ser fabricante de productos a dedicarse a la mera comercialización de productos. Procediendo dicha entidad a cerrar su planta sita en Madrid en el año 2011.
La mayoría de los derechos de voto recaen en los mismos socios personas físicas en la entidad consultante y la entidad L.
Se pretende realizar una fusión por la que la entidad consultante absorbería a la entidad L. Los motivos económicos que impulsan la realización de dicha operación de fusión son:
-Combinar y compartir recursos para lograr una mayor eficacia en la gestión.
-Optimizar la capacidad de producción.
-Reducir los gastos comunes, manteniendo en gran medida el personal de ambas sociedades.
-Ahorrar en gastos de estructura al intentar reubicar a determinados empleados.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo y posibilidad de compensar las bases imponibles de la entidad absorbida por parte de la absorbente.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En relación con la operación de fusión planteada, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica.
Estas circunstancias no pueden valorarse en la operación planteada ante los escasos datos aportados en el escrito de consulta pues, por un lado, se pone de manifiesto la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad absorbida y, por otro, parece desprenderse que la actividad de esa entidad es cada vez más inexistente por cuanto hay un cese en la actividad productiva de la misma que puede presumir que esté prácticamente inactiva, en cuyo caso, podría entenderse que esta operación se realiza con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En definitiva, como se ha comentado con los escasos hechos aportados en la consulta este Centro Directivo no puede valorar el cumplimiento de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83