Los salarios de tramitación se califican como rendimientos del trabajo y se imputan al período impositivo en que la sentencia adquiere firmeza (2012), no al de percepción. La reducción del 40 % del artículo 18.2 LIRPF no resulta aplicable al no cubrir el período de salarios dejados de percibir más de dos años. Las prestaciones por desempleo devueltas deben excluirse de la declaración del ejercicio en que fueron percibidas por carecer de causa (no se produjo el hecho imponible), regularizándose mediante rectificación de la autoliquidación correspondiente.
Hechos
El consultante fue despedido de la empresa para la que trabajaba el 1 de marzo de 2011. Al entender que se trataba de un despido improcedente interpuso demanda judicial contra la empresa resuelta a favor del consultante en primera instancia y confirmada posteriormente por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en sentencia de 10 de enero de 2012 que adquirió firmeza al no ser recurrida por las partes. En dicha sentencia se condenaba a la empresa al abono de una indemnización por despido improcedente de 45 días de salario por año trabajado, unos salarios de tramitación por importe de 17.124,45 euros por el periodo comprendido entre el 2 de marzo de 2011 y el 20 de julio del mismo año, así como al abono de unos intereses de demora.
Por otro lado, procedió en marzo de 2012 a la devolución de la prestación por desempleo percibida durante el periodo correspondiente a los salarios de tramitación.
Cuestión planteada
Cómo y cuándo debe declarar los salarios de tramitación y los intereses de demora percibidos así como la prestación por desempleo devuelta en marzo de 2012.
Contestación
Los salarios de tramitación tienen la calificación de rendimientos del trabajo de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general recoge la Ley del Impuesto, en su artículo 14.2, unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en la letra a) que establece lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
Por tanto, en el presente caso, los salarios de tramitación deben imputarse al período impositivo 2012 en el que ha adquirido firmeza la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.
En cuanto a la posible aplicación de la reducción del 40 por ciento establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF, procede señalar que, si bien los salarios de tramitación se perciben en sustitución de los salarios dejados de percibir durante un período de tiempo, al no abarcar, en el presente caso, ese período, un plazo superior a dos años -según el escrito de consulta, el periodo que abarcan los salarios de tramitación es del 2 de marzo de 2011 al 20 de julio de ese mismo año-, no les resultará aplicable la referida reducción.
Por lo que respecta a la devolución de las prestaciones por desempleo, debido a su incompatibilidad con los salarios de tramitación (artículo 209 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social), su incidencia en el IRPF se produce —por su carácter de indebidas— en la declaración del Impuesto en el que las mismas se hubieran incluido. Por tanto, los ingresos percibidos en su día por tal concepto y que se reintegran posteriormente procede excluirlos de aquella declaración, al considerarse que no se han obtenido, no habiéndose producido respecto a los mismos el hecho imponible del impuesto: obtención de renta por el contribuyente (artículo 6 de la Ley del Impuesto).
Por tanto, la regularización de la situación tributaria (excluyendo los importes indebidamente percibidos y declarados) podrá efectuarse instando el consultante la rectificación de la autoliquidación del periodo impositivo 2011, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
En cuanto a los intereses de demora que —a favor del consultante— resultan de la resolución judicial, debe señalarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente consultante —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la LIRPF. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley.
En cuanto a su imputación temporal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1 c) de la LIRPF y que los intereses abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerde su abono, circunstancia que en el presente caso se produce (según se indica en el escrito de consulta) en el período impositivo en el que por resolución judicial se reconozcan.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora percibidos por el consultante procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización, no operativa en el presente caso, y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT, Ley 58/2003, artículo 120.
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14, 17 y 33.