Las obras digitales impresas y vendidas como cuadros decorativos están sujetas al IVA al tipo del 16% (tipo general). El tipo reducido del 7% (art. 91.1.4 LIVA) solo aplica a objetos de arte que cumplan la definición del art. 136.2 LIVA: cuadros realizados totalmente a mano por el artista o grabados/estampas originales de tirada limitada a 200 ejemplares procedentes directamente de planchas ejecutadas manualmente. Las impresiones digitales no cumplen estos requisitos, por lo que quedan excluidas del régimen especial de obras de arte, resultando gravadas al tipo general.
Hechos
El consultante ejerce la actividad de dibujante. Realiza obras digitales originales que posteriormente imprime y vende como cuadros decorativos.
Cuestión planteada
a) Tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Información de la forma de tributación en el IRPF, en especial gastos deducibles en la actividad.
Contestación
Primero: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El consultante realiza obras digitales originales que luego imprime y las vende como cuadros decorativos.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), preceptúa que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 4, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1º. Por sus autores o derechohabientes.
2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien".
En conformidad con lo dispuesto en el artículo 136, número 2º, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se considerarán:
"2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:
a) cuadros, "collages" y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista, con excepción de los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos (código NC 9701).
b) grabados, estampas y litografías originales de tiradas limitadas a 200 ejemplares, en blanco y negro o en color, que procedan directamente de una o varias planchas totalmente ejecutadas a mano por el artista, cualquiera que sea la técnica o la materia empleada, a excepción de los medios mecánicos o fotomecánicos (Código NC 9702 00 00)”;
Por consiguiente, sólo se aplicará el tipo del 7 por ciento a aquellas entregas de cuadros, efectuadas por el consultante, cuando los mismos tengan la consideración de objetos de arte de acuerdo con el artículo 136, número 2º, letra a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso consultado los trabajos resultantes serán cuadros obtenidos por medios mecánicos o fotomecánicos estando expresamente excluidos por imperativo legal.
En consecuencia con lo anterior tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 16 por ciento las entregas de cuadros obtenidos por medios mecánicos o fotomecánicos objeto de consulta.
Segundo: Respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procede señalar que el consultante afirma ser autónomo y ejercer la actividad de dibujante. Por ello la consulta se contesta considerando que obtiene rendimientos de actividades económicas, y que su actividad (creación de dibujos digitales originales que posteriormente imprime y vende como cuadros decorativos) queda fuera del ámbito de aplicación del régimen de estimación objetiva, por lo que su rendimiento deberá determinarlo en régimen de estimación directa, ya sea en la modalidad directa o simplificada.
Las reglas básicas para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas se contiene en el artículo 26 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), (en adelante TRLIRPF).
Con arreglo a este artículo: “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa,…”
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades supone la aplicación del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), que en su apartado 3 dispone que: "En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, todos aquellos conceptos que se consideren gasto a efectos contables, tendrían, en principio, la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en el IRPF en estimación directa normal o simplificada, excepto cuando el TRLIS o el TRLIRPF establezca alguna especialidad.
Con carácter general para que un gasto sea deducible fiscalmente se requiere:
1. Que dicho gasto esté contabilizado o bien inscrito en los correspondientes Libros-Registros que el contribuyente esté obligado a llevar.
2. Que esté justificado e imputado temporalmente al ejercicio que corresponda.
3. Que esté correlacionado con los ingresos. No será deducible si no es necesario para la obtención de los ingresos.
Al margen de estos requisitos genéricos, el consultante deberá tener en cuenta las especialidades establecidas tanto en la normativa del Impuesto de Sociedades, como en el TRLIRPF y en Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de Agosto) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF).
En particular, y por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se informa al consultante de lo siguiente:
Si determina el rendimiento en régimen de estimación directa normal, el art. 28 del TRLIRPF establece que:
1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 60 de esta ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en el apartado 3 de la disposición transitoria quinta y en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 3.005 euros anuales.
2.ª Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.
3.ª Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.
Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.
4.ª Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación.
5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.
En desarrollo de la Regla 4ª, anteriormente transcrita, el art. 28 del RIRPF prevé que si es aplicable el régimen de estimación directa simplificada, se aplicarán las normas anteriores con las siguientes especialidades:
1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, arts. 4, 90, 91 y 136; RIRPF RD 1775/2004 Arts 21 y ss; TRLIRPF, RDLg 3/2004 Arts. 25 y ss