La aportación no dineraria de rama de actividad se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma que permite el desarrollo de una explotación económica identificable tanto en la sociedad transmitente como en la adquirente. La operación satisface los requisitos formales del artículo 83.2 TRLIS siempre que concurran tales circunstancias. La conclusión es equivalente independientemente de que la aportación se realice a favor de DC o DS, sin perjuicio de que la subrogación en derechos y obligaciones tributarios se someta a las reglas específicas de transmisión de actividades en el régimen especial.
Hechos
La entidad consultante D es una entidad cotizada, que realiza diversas actividades:
- Es sociedad cabecera de un grupo industrial, participando mayoritaria o minoritariamente en diversas entidades que realizan actividades diversas.
- Se dedica directamente a la elaboración, envasado y comercialización de cervezas, con varios centros fabriles, fundamentalmente de sus propias marcas, aunque también elabora cerveza bajo una marca extranjera.
- Presta una labor de apoyo a todas sus filiales, a través de funciones de dirección, gestión socioeconómica, análisis y control de costes, compras, recursos humanos, sistemas informáticos y comunicaciones, dirección logística, asesoría jurídica y contabilidad, cumplimiento de normativa medioambiental, sanitaria, etc, si bien las filiales disponen de cierta infraestructura.
- Actúa como cliente único de todas las entidades del grupo dedicadas a la elaboración y envasado de cerveza, agua mineral y zumos, adquiriendo la producción y poniéndola en el mercado, encargándose la consultante de todo lo relativo al marketing y gestión de ventas de dichos productos, así como la logística necesaria para su almacenaje y distribución.
La actual estructura del grupo presenta ineficiencias significativas debidas a la falta de especialización de funciones de diversos departamentos, existencia de participaciones cruzadas, proliferación de relaciones financieras, dificultades de flujos de información, etc, por lo que el grupo va a ser objeto de reestructuración a través de varias transmisiones de participaciones y operaciones de aportación y canje de valores.
En relación con estas últimas, se van a realizar las siguientes operaciones:
- La sociedad D aportará su rama de actividad cervecera a una entidad de nueva creación (DC), con todos los activos y pasivos necesarios para su funcionamiento, a excepción de una de las plantas cerveceras, por cuanto está previsto su cierre a corto plazo, aunque cabría la posibilidad de destinarla a la elaboración y envasado de cerveza de marca blanca (por lo que podría ser aportada a otra entidad).
- La sociedad D aportaría en un canje de valores a una entidad de nueva creación el 100% del capital de las entidades DC, B y C, todas ellas destinadas a la elaboración, envasado y comercialización de cerveza. Existe la posibilidad de que la planta propiedad de C se dedique a la fabricación de cerveza de marca blanca, en cuyo caso C sería aportado a otra entidad.
- D aportaría a una nueva entidad (DS) todos los elementos materiales y humanos para su funcionamiento como cliente único, incluyendo todos los elementos necesarios para la comercialización de cerveza, agua y zumos, el personal integrante de los departamentos de marketing, comercial, logística externa, administración comercial, etc, los contratos afectos a esta actividad, y el 100% del capital de una entidad T, dedicada igualmente a la promoción comercial de aguas y cervezas de hostelería.
Tras estas operaciones la consultante seguiría manteniendo su participación mayoritaria en sociedades, así como la labor de apoyo a filiales.
Con estas operaciones se pretende racionalizar la estructura del grupo consiguiendo un esquema empresarial más claro, especialmente en cuanto a las líneas de toma de decisiones y responsabilidades, separar las actividades de supervisión y apoyo a la gestión de las operativas, en aras a la mejor identificación de problemas y oportunidades, facilitar la eventual entrada de nuevos socios en el capital de las entidades destinadas a actividades concretas sin afectar a otras áreas del grupo, facilitar la financiación bancaria independiente en atención a las características y riesgos operativos, y obtener un mejor conocimiento del valor generado por cada una de las unidades productivas y mejorar en consecuencia la asignación de recursos.
Cuestión planteada
Si estas operaciones de reestructuración se pueden acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la respuesta sería igual en caso de que la entidad beneficiaria de la aportación de la actividad de cliente único se realizara a favor de la nueva entidad DC, en vez de DS.
Subrogación de las sociedades DC y DS en los derechos y obligaciones tributarias de los que hoy es titular D respecto de los bienes y derechos objeto de aportación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se pretende realizar, una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, por la que la consultante aportaría a una entidad de nueva creación la actividad de elaboración, envasado y comercialización de cerveza. Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, la operación de aportación no dineraria de rama de actividad cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso concreto planteado parecen cumplirse dichas circunstancias, en la medida en que el patrimonio aportado a la entidad de nueva creación cuenta con los medios materiales y personales diferenciados que permiten considerar dicho patrimonio como una rama de actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El hecho de que no se aporte una de las plantas cerveceras que va a ser objeto de cierre o a destinarse a otra actividad, no afecta a la consideración del patrimonio aportado como rama de actividad, en la medida en que dicho patrimonio no sea relevante y, por tanto, no se altera de forma sustancial la existencia de tal rama de actividad.
Igualmente, en la tercera operación prevista se aporta la actividad de “cliente único” a una entidad de nueva creación, la cual, también parece contar con los medios diferenciados, tanto materiales como humanos, que resultan necesarios para su funcionamiento autónomo, de manera que dicha aportación cumpliría igualmente el concepto de rama de actividad, si bien de nuevo esto son cuestiones de hecho que deberán probarse en los términos señalados anteriormente.
Las conclusiones serían las mismas en caso de que la entidad beneficiaria de la aportación de la actividad de “cliente único” se realizara a favor de DC en vez de DS.
No obstante, la aportación del 100% del capital de T no puede encuadrarse dentro de la aportación no dineraria de rama de actividad, sino que dicha operación tiene la calificación fiscal de canje de valores. A estos efectos, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación por parte de D del 100% de T a una nueva entidad DS estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, puesto que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de dicha entidad T y en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 del TRLIS citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Igualmente, en relación con la operación planteada en segundo lugar por la que se aportan el 100% del capital de DC, B y C a una entidad de nueva creación tiene la consideración de canje de valores a los efectos del artículo 83.5 del TRLIS ya que la nueva entidad beneficiaria adquiere la mayoría de los derechos de voto de estas entidades, de manera que, cumpliéndose los requisitos exigidos en el artículo 87 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial señalado.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de racionalizar la estructura del grupo consiguiendo un esquema empresarial más claro, especialmente en cuanto a las líneas de toma de decisiones y responsabilidades, separar las actividades de supervisión y apoyo a la gestión de las operativas, en aras a la mejor identificación de problemas y oportunidades, facilitar la eventual entrada de nuevos socios en el capital de las entidades destinadas a actividades concretas sin afectar a otras áreas del grupo, facilitar la financiación bancaria independiente en atención a las características y riesgos operativos, y obtener un mejor conocimiento del valor generado por cada una de las unidades productivas y mejorar en consecuencia la asignación de recursos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, en relación con la subrogación de derechos y obligaciones tributarias, el artículo 90 del TRLIS, establece, en su apartado 2:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Puesto que las operaciones de aportación de bienes y derechos planteadas en la consulta no supone una sucesión a título universal, únicamente se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias referidas a los elementos transmitidos, asumiendo esta entidad el cumplimiento de los requisitos derivados de los mismos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-3, 5