La operación se acoge al régimen especial de escisión parcial (cap. VIII, tít. VII TRLIS) cuando el traspaso en bloque de patrimonio se realiza conforme a la Ley 3/2009 y los activos segregados constituyen una o varias ramas de actividad (unidades económicas autónomas susceptibles de funcionamiento independiente), manteniéndose al menos una rama en la transmitente y distribuyéndose valores de nueva o existente entidad a los socios en proporción a sus participaciones.
Hechos
La presente consulta sustituye a la evacuada por este Centro Directivo con fecha 21 de marzo de 2011, una vez aportada información complementaria a la inicialmente presentada.
La entidad consultante viene desarrollando sus actividades económicas en tres ámbitos diferentes: el de la promoción inmobiliaria, el arrendamiento de inmuebles y la enseñanza profesional. Se trata de tres sectores diferenciados que constituyen actividades económicas autónomas sin interrelación entre ellas. La actividad inmobiliaria es la que tiene una mayor dimensión en cuanto a la importancia de los activos y pasivos.
La entidad cuenta con una persona empleada que realiza todas las tareas administrativas y cubre el resto de necesidades de cada área mediante subcontratación.
Junto con las actividades de arrendamiento de inmuebles y de promoción inmobiliaria, la sociedad lleva a cabo una actividad de formación que se encuadra dentro del Plan Nacional de Formación. Para el desarrollo de dicha actividad formativa la entidad cuenta con personal propio contratado al efecto, y eventualmente con personal ajeno mediante la contratación específica, así mismo dispone de dos inmuebles afectos exclusivamente a la misma. Dicha actividad seguirá desarrollándose por la entidad consultante, sin que la misma se vea alterada por la realización de la operación proyectada.
Teniendo en cuenta las dificultades existentes en la actual coyuntura económica, la entidad considera necesario independizar dichas actividades, puesto que existe una gran disparidad tanto respecto de los recursos que las mismas necesitan, como de las diferentes previsiones de negocio presentes y futuras.
Los socios titulares de la totalidad del capital social están considerando la posibilidad de acometer, en el marco de las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, una escisión parcial mediante la cual segregará el patrimonio correspondiente a la actividad inmobiliaria (compuesta fundamentalmente por las existencias de solares, obra en curso y terminada y las deudas con entidades financieras).
Los motivos económicos que determinan la realización de la mencionada operación de reestructuración son:
-Separar los activos y pasivos correspondientes a la actividad inmobiliaria de promoción de terrenos y edificaciones que precisan de una política de gestión a medio o largo plazo, de los afectos a las restantes actividades.
-Evitar los costes financieros vinculados a los diferentes sectores diferenciados de la actividad.
-Buscar nuevos socios que aporten la financiación necesaria.
-Buscar los recursos adecuados a la situación de la entidad, y evitar que el resto de las actividades desarrolladas por la entidad consultante no se vean afectadas por las decisiones que pudieran adoptarse respecto de la actividad inmobiliaria.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con una organización diferenciada para la actividad de formación ya que cuenta con personal propio contratado al efecto y dispone de dos inmuebles afectos exclusivamente a la misma, de manera que en virtud de la operación de escisión se separaran los activos y pasivos correspondientes a la actividad de promoción de terrenos y edificaciones y la entidad consultante mantendría los inmuebles afectos a la actividad de enseñanza y otros inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tendrá como finalidad separar los activos y pasivos correspondientes a la actividad inmobiliaria de promoción de terrenos y edificaciones, evitar los costes financieros que se derivan de cada actividad, buscar nuevos socios que aporten la financiación necesaria, buscar los recursos adecuados a cada actividad y evitar que el resto de las actividades desarrolladas por la entidad consultante no se vean afectadas por las decisiones que pudieran adoptarse respecto de la actividad inmobiliaria. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, excepto que la escisión se realice para facilitar la transmisión de participaciones en las entidades afectadas por la operación A, dado que en este caso la finalidad de la operación no es acometer una reestructuración de las actividades de la entidad consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83