Los honorarios pendientes de cobro por procedimientos judicales al fallecimiento del abogado constituyen rendimientos de actividades económicas gravables en la declaración del fallecido, imputables conforme al criterio de devengo previsto en la normativa de Impuesto sobre Sociedades (art. 19 LLIS), salvo que el contribuyente hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, en cuyo caso la imputación se diferiría al ejercicio en que se perciban efectivamente.
Hechos
La consulta se suscita en relación con el fallecimiento de letrados cuyo ejercicio profesional se vincula principalmente con clientes que abonan honorarios con arreglo a sus propias tarifas y que abonan honorarios por periodos procesales practicando una liquidación al terminarse con la ejecución de la Sentencia, y dependiendo del resultado final, se regulariza la liquidación de honorarios en base a diferentes baremos. A partir del fallecimiento del letrado la continuidad del procedimiento se asume por otros compañeros que cobrarán directamente a partir de la fase procesal en que han iniciado su intervención en el litigio. Resulta prácticamente imposible determinar la cuantía de los honorarios devengados al tiempo de fallecimiento ya que su montante dependerá de circunstancias futuras vinculadas.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
Los honorarios pendientes de cobro por procedimientos judiciales en marcha al fallecimiento del abogado interviniente constituyen renta gravable del fallecido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas, dado que los mismos se derivan del ejercicio de una actividad económica desarrollada por una persona física antes de su fallecimiento.
La imputación de estas rentas deberá hacerse conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece:
“b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
A este respecto, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en sus apartados 1 y 2 establece:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.”
Finalmente, en el apartado 4 del mencionado artículo 14 de la Ley 35/2006, se establece:
“4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.”
Por tanto, dichos honorarios tributarán como rendimientos íntegros de la actividad económica (en este caso, de naturaleza profesional), debiéndose integrar en la declaración del Impuesto del fallecido que corresponda en función de los criterios de imputación temporal citados anteriormente.
Por otra parte, el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que constituye el hecho imponible “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier título sucesorio”.
A su vez el artículo 9 del mismo texto legal establece que:
“Constituye la base imponible del Impuesto:
a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueran deducibles.”
Por lo tanto dicha retribución deberá tributar por el Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas del fallecido y además deberá formar parte del caudal relicto, en cuyo caso, deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, junto al resto de los bienes y derechos del fallecido, en concepto de derecho de crédito como uno más de los bienes y derechos componentes de la masa hereditaria, debiendo presentar los herederos, en su caso, la correspondiente declaración complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando pueda determinarse la exactitud de los honorarios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 14, Ley 29/1987 art. 3 y 9, RD 439/2007; art.7