La transmisión onerosa de licencia de auto-taxi constituye entrega de bien o prestación de servicios sujeta a IVA cuando la realiza empresario en ejercicio de actividad empresarial (art. 4.2.b Ley 37/1992), por lo que queda excluida de sujeción a ITP/AJD conforme al art. 7.5 TRLITPAJD. Esta exclusión aplica tanto al transmitente como al adquirente, siempre que ambos ostenten condición de empresario y la operación sea documentada como prestación de servicios gravada con IVA en lugar de transmisión patrimonial.
Hechos
Ver cuestión planteada.
Cuestión planteada
Tributación en la transmisión onerosa de la licencia de auto-taxi tanto para el adquirente como para el transmitente.
Contestación
El artículo 7.5 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.“
A este respecto, el artículo 4, apartados uno y dos, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(...) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, declara la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente suponía la transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, el artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva.
Sobre el artículo 5.8 se pronunció el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto mencionado, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
Por tanto, la transmisión aislada de la licencia municipal de autotaxi utilizada en la actividad de autotaxi constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, bien por entrega a un tercero o bien por transferencia al patrimonio personal del empresario y por lo tanto no estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la transmisión onerosa de la licencia de taxi tiene trascendencia tributaria en la persona del transmitente, pues para el adquirente únicamente constituye la adquisición de una activo fijo inmaterial que se va a afectar a una actividad económica.
Por lo que se refiere al transmitente, la transmisión de la citada licencia generará una ganancia o pérdida patrimonial, por diferencia entre el de transmisión y el valor de adquisición, según lo dispuesto en el artículo 34.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Como valor de transmisión se tomará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.3 de la citada Ley 35/2006, el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
El valor de adquisición se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) que establece:
“2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior.”
Aclarándose en el apartado 1 del citado artículo 40 del Impuesto que la amortización mínima será la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
Por último, si el resultado de la transmisión de la licencia de taxi determinase una ganancia patrimonial y el transmitente determinase el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva podría reducir dicha ganancia en los términos previstos en el artículo 42 del Reglamento del Impuesto, que establece:
“Artículo 42. Reducción de ganancias patrimoniales para determinados elementos patrimoniales afectos.
1. Los contribuyentes que ejerzan la actividad de transporte por autotaxis, clasificada en el epígrafe 721.2 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, reducirán las ganancias patrimoniales que se les produzcan como consecuencia de la transmisión de activos fijos inmateriales, cuando esta transmisión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector.
Asimismo, lo dispuesto en el párrafo anterior será aplicable cuando, por causas distintas a las señaladas en el mismo, se transmitan los activos inmateriales a familiares hasta el segundo grado.
2. La reducción, prevista en el apartado anterior se obtendrá aplicando a la ganancia patrimonial determinada según lo previsto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, los siguientes porcentajes:
Tiempo transcurrido desde la adquisición del activo fijo inmaterial
Porcentaje aplicable
Más de doce años . . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de once años . . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de diez años . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de nueve años . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de ocho años . . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de siete años . . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de seis años . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de cinco años . . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de cuatro años . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de tres años . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de dos años . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Más de uno año . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Hasta un año . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
100 por ciento.
87 por ciento.
74 por ciento.
61 por ciento.
54 por ciento.
47 por ciento.
40 por ciento.
33 por ciento.
26 por ciento.
19 por ciento.
12 por ciento.
8 por ciento.
4 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 34.1.a), 35.3, Ley 37/1992, arts. 4, 7, RD 439/2007 IRPF, arts. 40.2 y 42,
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 75