La amortización del componente de desmantelamiento incluido en el coste del inmovilizado material no integra la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, toda vez que constituye una cantidad aplicada a amortización fiscalmente deducible que debe reintegrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión. Las provisiones dotadas por desmantelamiento tampoco minorarán dicha base: la deducción se calcula sobre la renta neta de transmisión ya depurada de estos efectos contables, sin doble penalización.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad dedicada a la realización de servicios logísticos de almacenamiento, transporte y distribución de toda clase de hidrocarburos y de productos químicos, así como de sus derivados y residuos.
Dada la actividad desarrollada, cuenta con determinadas instalaciones que deben ser objeto de desmantelamiento en el futuro, según la normativa específica propia de su sector de actividad.
Se plantean las cuestiones que se describen a continuación en relación a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si la amortización de la parte del inmovilizado material que se corresponde con la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro asociadas al activo y que hayan dado lugar al registro de provisiones, debe tenerse en cuenta en el cómputo de la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que pueda acreditarse sobre la renta positiva obtenida como consecuencia de la transmisión del activo.
2. Si las provisiones dotadas en relación con los gastos por desmantelamiento deben o no minorar la base de la indicada deducción en el ejercicio de enajenación del inmovilizado.
Contestación
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En virtud de la misma, resulta posible deducir de la cuota íntegra un porcentaje de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de determinados elementos patrimoniales, a condición de reinversión, en los términos y requisitos establecidos en dicho artículo.
Al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, que no serán objeto de análisis en la presente contestación, en relación con la base de la deducción, el apartado 7 del artículo 42 del TRLIS establece lo siguiente:
“7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las pérdidas por deterioro relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las pérdidas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.
No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.
La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 9 del artículo 15 de esta Ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.”
De acuerdo con este apartado 7, la base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales que se haya integrado en la base imponible.
Asimismo, en el caso de la transmisión de un elemento patrimonial que lleve asociado una provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación, deberá tenerse en cuenta que el artículo 19.9 del TRLIS establece que:
“9. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.”
De los preceptos señalados, cabe indicar que aquella parte de la amortización del inmovilizado material ya registrada como gasto, que se corresponda con el valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro asociadas al activo y que ha dado lugar al registro de una provisión, en aplicación del artículo 19.9 del TRLIS deberá revertir como ingreso integrándose en la base imponible. Asimismo, esta renta no se puede considerar base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al no corresponderse con un beneficio derivado de la transmisión del elemento patrimonial sino con la mera reversión como ingreso de un gasto correspondiente a la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación, aún cuando haya sido registrado a través de la dotación de la amortización.
En cuando a la provisión asociada al coste del desmantelamiento del activo, la misma deberá darse de baja conjuntamente con el activo transmitido en cuyo valor está incorporado el importe de esa provisión, por lo que esta provisión deberá darse de baja junto con el activo a efectos de determinar el resultado contable y fiscal generado en la transmisión del activo, sin perjuicio de que para calcular la base de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, deba tenerse en consideración lo comentado en el párrafo anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 11, 15 y 42