El traslado de domicilio social y fiscal a España de las sociedades F, Y, C y S1-S5, manteniendo personalidad jurídica y sin reservas pendientes de distribución, genera la condición de residente fiscal español sin tributación inmediata en IS por el cambio de residencia. Las entidades adquieren carácter de sujetos pasivos del IS a partir del traslado, con período impositivo coincidente con el año natural. La aplicación del régimen de ETVE (art. 116 TRLIS) requiere verificación de la organización de medios personales y materiales para gestión de participaciones. Los dividendos y plusvalías derivados de participaciones en no residentes que cumplan requisitos del art. 21 TRLIS accederían a exención art. 21 TRLIS (y potencialmente amortización fiscal bajo régimen ETVE). Para la distribución por F a accionista no residente (fundación panameña), aplica art. 118 TRLIS condicionado a certificado de residencia fiscal emitido por autoridad panameña.
Hechos
La entidad consultante (O) es una fundación, con domicilio y residencia fiscal en la República de Panamá, y es socio único de la entidad F, con residencia en las Islas Vírgenes Británicas. F es la matriz de un grupo empresarial internacional que desarrolla diversas actividades económicas, entre otras, la fabricación y comercialización de fragancias y la fabricación y comercialización de productos cosméticos y de bisutería.
En particular, F participa al 100% en el capital de dos subholdings de primer nivel (Y y C), ambas residentes en Islas Vírgenes Británicas. En particular, la sociedad C participa, directa o indirectamente, en dos sociedades operativas extranjeras.
Por su parte, la sociedad Y participa en cinco subholdings de segundo nivel (S1 a S5), cuatro de ellas residentes en Islas Vírgenes Británicas y una en Bahamas. En particular, las mencionadas subholdings participan en las siguientes sociedades:
- S1: participa en más del 5% en el capital de una entidad operativa residente en USA, dedicada a la prestación de servicios profesionales a las distintas unidades de negocio.
- S2: participa en más del 5% en el capital de una entidad operativa residente en Colombia, dedicada a la fabricación y comercialización de productos cosméticos y bisutería.
- S3: participa en más del 5% en el capital de dos entidades operativas residentes en Colombia y Perú.
- S4: participa en más del 5% en el capital de entidades operativas residentes en Guatemala, España, Italia, USA y Venezuela, dedicadas a la comercialización de productos cosméticos y bisutería.
- S5: participa en más del 5% en el capital de entidades operativas residentes en Bolivia, México, Colombia, dedicadas a la comercialización de productos cosméticos y bisutería. La entidad colombiana, a su vez, fabrica dichos productos.
Todas las sociedades participadas cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS.
En la actualidad, la sociedad F, así como las sociedades subholdings de primer- Y, C- y segundo nivel- S1 a S5, tienen intención de trasladar su domicilio social y fiscal a España para con posterioridad, en el mismo período impositivo, optar por la aplicación del régimen fiscal especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE). Para ello, el objeto social de dichas entidades contemplará, entre otros, la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español; los valores de dichas entidades serán nominativos; dichas entidades dispondrán de una organización de medios personales y materiales necesarios para desarrollar la actividad de gestión y administración de las participaciones.
Para llevar a cabo la actividad de holding, la sociedad F contará con dos personas contratadas, y un local afecto al desarrollo de la actividad, así como con un administrador único que llevará a cabo la dirección y gestión de las participaciones. Por su parte, las sociedades Y y C contarán con un administrador único que gestionará y administrará sus participaciones en las sociedades filiales, contando a su vez con los medios materiales necesarios para llevar a cabo la mencionada actividad. Asimismo, las sociedades S1 a S5 contarán con los medios materiales y/o humanos para llevar a cabo la dirección y gestión de las participaciones
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si como consecuencia del traslado del domicilio social y fiscal a España de las entidades F, Y, C y S1 a S5, se genera alguna renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades y a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Si, una vez realizado el cambio de domicilio, procede la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS. En particular, se plantea si, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 116 del TRLIS, la organización de medios personales y materiales descritos para llevar a cabo la gestión de las participaciones es suficiente.
3. En caso afirmativo, se plantea qué tratamiento fiscal tendrán los dividendos y plusvalías en sede de la entidad F, provenientes de su participación, directa o indirecta, en los distintos niveles de ETVE, teniendo en consideración que el origen de las rentas procede de la participación en sociedades no residentes en la que concurren los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS.
4. Si procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 118 del TRLIS, respecto de las rentas distribuidas por la sociedad F, teniendo en cuenta que el socio único de la sociedad F es una fundación residente en Panamá. Al respecto, se plantea si es preciso aportar un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales panameñas.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con los hechos recogidos en el escrito de consulta, las sociedades F, C, Y y S1 a S5, todas ellas residentes en Islas Vírgenes Británicas o Bahamas, tienen intención de trasladar el domicilio social y fiscal a España.
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que dichas entidades trasladan a España su domicilio social y su sede de dirección efectiva, manteniendo su personalidad jurídica. Asimismo, se parte de la hipótesis de que el período impositivo de dichas entidades coincide con el año natural, y de que estas entidades no tienen, en el momento del traslado reservas acumuladas en su patrimonio pendientes de distribución, en el momento en que se convierten en entidades residentes en territorio español.
El artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que son sujetos pasivos de dicho Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas.
Por su parte, el artículo 8 del TRLIS, en su apartado 1 dispone que:
“1Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades. (…)".
En definitiva, si la sociedad consultante (F) y las subholdings de primer (Y y C) y segundo nivel S1 a S5), todas ellas residentes en el extranjero (Islas Vírgenes Británicas y Bahamas), trasladan a España su domicilio social y su sede de dirección efectiva, manteniendo su personalidad jurídica, todas ellas pasarán a tener la condición de entidades residentes en territorio español y por tanto, de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que no existe Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre dichos territorios (Islas Vírgenes Británicas y Bahamas) y el Reino de España que resulte de aplicación en el supuesto concreto planteado.
El mero traslado de residencia fiscal al territorio español no determina la tributación por renta alguna en el Impuesto sobre Sociedades.
Por otro lado, y dado que el citado traslado de residencia no implica alteración del ejercicio económico de las sociedades implicadas, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 26 del TRLIS, el período impositivo de dichas sociedades coincidirá con su ejercicio económico, coincidiendo éste con el año natural. Por su parte, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se producirá el último día de su período impositivo (31 de diciembre), quedando sometidas a tributación en España la totalidad de las rentas del período, con independencia del lugar donde se hubieran obtenido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, resulten de aplicación los mecanismos que posee el TRLIS para eliminar la doble imposición, en la medida en que se cumplieran los requisitos necesarios para ello.
Con posterioridad al mencionado cambio de residencia, tanto la sociedad F como las subholdings de primer y segundo nivel (Y, C y S1 a S5), van a optar por la aplicación del régimen fiscal especial de entidades de tenencia de valores extranjeros (en adelante ETVE), regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS.
El artículo 116 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores extranjeros deberán ser nominativos.
(…)
2. La opción por el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda. El régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique al Ministerio de Hacienda la renuncia al régimen.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos de la comunicación y el contenido de la información a suministrar con ella.”.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad consultante F, va a optar por el régimen fiscal especial de ETVEs, regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS, la cual participa íntegramente en el capital social de otras dos sociedades (C e Y), ambas residentes en territorio español, las cuales, a su vez, van a acogerse al régimen de las ETVEs, dado que la sociedad C participa, directamente, en dos sociedades operativas residentes en el extranjero, en tanto que la sociedad Y participa en cinco sociedades subholdings (S1 a S5), todas ellas residentes en España, las cuales, a su vez, participan única y exclusivamente en sociedades operativas no residentes en territorio español (a excepción de la sociedad S4 que también participa en más del 5% en el capital de una entidad con residencia fiscal en España).
De los hechos recogidos en el escrito de consulta se deduce que la sociedad F participa única y exclusivamente, de forma directa, en las sociedades C e Y, e indirectamente, a través de éstas (y de las subholdings de segundo nivel, residentes en España, íntegramente participadas por Y), en sociedades operativas residentes fuera del territorio español.
El capítulo XIV del título VII del TRLIS establece un régimen fiscal especial dirigido a las entidades en cuyo objeto social figure, la tenencia de participaciones en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que desarrollen actividades empresariales en el extranjero. A estos efectos, cabe señalar que el hecho de que una entidad no tenga participaciones en entidades no residentes no impide la solicitud por la aplicación del citado régimen especial, teniendo en cuenta que los efectos fiscales de dicho régimen especial sólo resultan aplicables, en la práctica, cuando se poseen participaciones en entidades no residentes respecto de las cuales se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 21 del TRLIS, con la salvedad correspondiente al porcentaje de participación, ya sea de forma directa o indirecta. Esto supone que, en este caso concreto, el hecho de que las participaciones en las entidades no residentes se posean de manera indirecta, en los términos expuestos en el escrito de consulta no debería desvirtuar la aplicación del régimen especial. Así, aún cuando las entidades F, e Y no posean directamente participaciones en entidades no residentes, ello no es impedimento para solicitar la aplicación del régimen de ETVE. Por tanto, en la medida en que las entidades F e Y ostentan, de manera indirecta, participaciones en entidades no residentes que desarrollan actividades empresariales y que dichas participaciones son ostentadas a través de subholdings de primer (C e Y) y segundo nivel (S1 y S5), meramente instrumentales, cuyas rentas proceden única y exclusivamente de los dividendos y/o diferencias de valor generadas en sede de sociedades operativas extranjeras (a excepción de la sociedad S4 que participa en más de un 5% en el capital de una sociedad residente en España), cabe considerar que tanto la sociedad F como las sociedades subholdings de primer nivel (C e Y) y las de segundo nivel (S1 a S5) cumplen el requisito previsto en el artículo 116 del TRLIS, por lo que tendrán derecho a aplicar el régimen fiscal especial regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS.
En este punto, la consultante manifiesta que la sociedad F cuenta con dos personas contratadas, y un local afecto al desarrollo de la actividad, así como con un administrador único que llevará a cabo la dirección y gestión de las participaciones. Por su parte, las sociedades Y y C contarán con un administrador único que gestionará y administrará sus participaciones en las sociedades filiales, contando a su vez con los medios materiales necesarios para llevar a cabo la mencionada actividad.
Al respecto, cabe señalar que las ETVE deben gestionar y administrar una cartera de valores y, para ello, han de disponer de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
En particular, el TRLIS exige unos medios organizativos suficientes no para controlar la gestión de las entidades participadas sino para ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como tomar las decisiones relativas a la propia participación.
En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece desprenderse que las sociedades F, Y, C, así como S1 a S5 contarán con medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la gestión y dirección de las participaciones poseídas, en los términos previstos en el artículo 116 del TRLIS. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya comprobación corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Una vez sentado lo anterior, en aplicación del citado régimen especial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 117 del TRLIS, los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS.
Al respecto, el artículo 21 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en vigor para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco %.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
· Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
· Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
(…)”.
En aplicación de los preceptos transcritos, los dividendos percibidos por las entidades C y S1 a S5, distribuidos por las entidades no residentes participadas, así como las rentas derivadas de la transmisión de las correspondientes participaciones podrán aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, en la medida en que cumplan los requisitos necesarios para ello.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que las entidades operativas no residentes en territorio español, de último nivel, cumplen todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS, no habiendo sido dicha cuestión objeto de la presente consulta. En todo caso, el cumplimiento de dichos requisitos es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con los dividendos distribuidos por las ETVE subholding de segundo nivel (S1 a S5) a la subholding de primer nivel (Y), así como en relación con los dividendos distribuidos por las subholdings de primer nivel (C e Y) a la sociedad F, el artículo 118.1 del TRLIS dispone que cuando el perceptor de los beneficios distribuidos por una ETVE, con cargo a las rentas exentas, sea una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, los beneficios percibidos darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en el artículo 30 de la citada Ley.
Dicho artículo 30 establece en sus apartados 1 y 2 que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje de hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. (…).”.
En virtud de lo anterior, la entidad Y podrá aplicar, por tanto, la deducción establecida en el apartado 2 anterior, cumpliendo los requisitos exigidos para ello, respecto de los dividendos que reciba de las entidades S1 a S5. Igualmente F podrá aplicar la misma deducción respecto de los dividendos que perciba de C e Y.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de las participaciones en las subholding de primer o segundo nivel, deberá tomarse en consideración lo dispuesto en el artículo 118.2.a) del TRLIS, en virtud del cual:
“2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a. Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 5 del artículo 30 de esta Ley, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en dicho artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera.”
Por su parte, el artículo 30.5 del TRLIS establece que:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 %, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco %.
b. Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.
La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.
(…).”
En virtud de lo anterior, la sociedad F podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 30.5 del TRLIS respecto de la renta que se genere en la transmisión de las participaciones en las sociedades C o Y, por aquella parte de renta que se corresponda con beneficios obtenidos por dichas entidades (C e Y), generados durante el tiempo de tenencia de la participación. Asimismo, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS por aquella parte de la renta que se genere en la transmisión de la participación y que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en las entidades operativas no residentes en las que participa indirectamente, en la medida en que cumplan los requisitos exigidos para ello. Asimismo, la sociedad Y podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 30.5 del TRLIS respecto de la renta que se genere en la transmisión de las participaciones en las sociedades S1 a S5, por aquella parte de renta que se corresponda con beneficios obtenidos por dichas entidades (S1 a S5), generados durante el tiempo de tenencia de la participación, pudiendo, igualmente, aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS respecto de aquella parte de la renta que se genere en la transmisión de la participación y que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en las entidades operativas no residentes en las que participa, en la medida en que cumplan los requisitos exigidos para ello.
Finalmente, en relación con los dividendos percibidos por la sociedad O, socio único de F y residente fiscal en Panamá, así como respecto de las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de su participación en F, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 118 del TRLIS, y ello con independencia de que la sociedad O sea una entidad fundacional, en virtud del cual:
“1. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo anterior recibirán el siguiente tratamiento:
(…)
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español. Cuando se trate de un establecimiento permanente situado en territorio español, se aplicará lo dispuesto en el párrafo a). La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este párrafo para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
(…)
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
b) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera.
(…)”.
Finalmente, respecto a la necesidad de aportar un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales panameñas, cabe señalar que el artículo 1 del Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE de 4 de julio de 2011), establece que:
“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”.
Además, según se establece en las definiciones del artículo 3.1.d) del Convenio:
“El término «persona» comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas;”.
Por su parte, el artículo 4.1 dispone que, son personas residentes a los efectos del Convenio:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de incorporación o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.”
Por tanto, tal como se establece en este último artículo, la legislación interna de Panamá será la que determine las condiciones para que una persona sea considerada residente de dicho país.
Adicionalmente, es preciso señalar que el apartado VII del Convenio hispano-panameño estable:
“VII. No serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio:
1) A las entidades residentes en un Estado contratante cuando las rentas obtenidas estén exentas en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el exterior, salvo que estén relacionados con actividades de almacenaje o manufactura cuando estas se desarrollen en ese Estado Contratante.
Entre otros, no resultará de aplicación, cuando se cumplan las condiciones recogidas en el párrafo anterior, a las zonas libres y otros regímenes especiales.
2) A los fideicomisos, fundaciones de interés privado y a las organizaciones no gubernamentales.
El párrafo anterior no resultará de aplicación a las fundaciones de interés privado cuando se pueda obtener información relacionada con los beneficiarios y la renta obtenida y distribuida por las mismas.”
De conformidad con lo anteriormente señalado, respecto a la necesidad de aportar un certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales panameñas para que le otorguen a la entidad O la condición de residente fiscal en dicho territorio, en la medida en que el consultante sea residente en Panamá de acuerdo con su normativa interna, deberá acreditar esta circunstancia mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país. De esta forma, resultará de aplicación lo dispuesto en el Convenio hispano-panameño.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
A. Estarán exentas:
(…)
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando in una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
(...)”.
Por tanto, el precepto citado es de aplicación al supuesto planteado en el que un grupo de sociedades no residentes pretende trasladar su domicilio a territorio español.
En definitiva, el traslado a España del domicilio social de un grupo de sociedades no residentes está exento en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B.11 del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 21, 116, 118
TRLITPAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 45