La operación se acoge al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 94 TRLIS) si concurren: (i) la entidad receptora es residente en España o actúa por establecimiento permanente; (ii) el aportante participa post-operación en al menos el 5% de los fondos propios; y (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por personas físicas, la entidad receptora no gestiona patrimonio como actividad principal conforme art. 4.8 LIP y se cumplen los requisitos del art. 116.1.4º TRLIS. La exención en ITP dependerá de que la sociedad de nueva creación no tenga como actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del art. 4.8 LIP.
Hechos
El consultante y su esposa son propietarios del 50% del capital social (25% cada uno de ellos) de la entidad A, sociedad residente en España en la que ambos desarrollan su actividad profesional. Dicha participación les pertenece por suscripción en la constitución de la sociedad en el año 1995, así como por una posterior ampliación de capital en el año 2005.
La actividad de la sociedad A consiste en la comercialización y venta de sistemas, programas e información para equipos de procesos de datos, así como la prestación de servicios de consultoría e implantación y mantenimiento de sistemas informáticos.
La intención de la persona física consultante y su esposa es constituir, al 50% cada uno, una sociedad mediante la aportación no dineraria de las participaciones de las que son titulares en la sociedad A. La actividad de la nueva sociedad consistiría en ejecutar todo aquello que será necesario en orden a la organización, gestión y dirección de empresas y negocios mercantiles, propios o de terceros, y el asesoramiento de los mismos en dichos aspectos de gestión.
Asimismo, al menos uno de los dos sería nombrado miembro del órgano de administración de la nueva sociedad, realizando funciones de dirección por las que recibiría remuneraciones que representarían más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Por otra parte, procedería a adquirir, transmitir y negociar toda clase de acciones y obligaciones o cualquier otro valor representativo de derechos o créditos con o sin cotización en bolsa y la promoción, adquisición, transmisión, urbanización, división y parcelación de toda clase de bienes inmuebles, así como la construcción y arrendamiento de estos bienes. Para el desarrollo de las actividades que constituyen su objeto social se dispondría de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La creación de una herramienta de protección del patrimonio empresarial existente en la sociedad A ante el desarrollo de eventuales nuevas actividades empresariales.
-La captación a través de la nueva sociedad, de recursos financieros para la conservación o ampliación del patrimonio familiar, optimizando el mismo desde el punto de vista económico y financiero.
-Realizar de manera paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar, garantizando la continuidad del negocio mediante la gestión de las participaciones de la sociedad A, a través de la nueva sociedad.
-Facilitar la incorporación de otros miembros de la familia a la actividad empresarial en funciones de dirección y gestión de la sociedad B.
-Evitar la disgregación del voto y la disparidad de criterios en la sociedad A, con motivo de la futura incorporación de miembros de la familia en el capital de la sociedad de nueva creación, por sucesión familiar.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si en la sociedad de nueva creación se cumplirían los requisitos para poder aplicar la exención establecida en el artículo 4.ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas aportantes ostentarán en la sociedad de nueva creación más del 5% de su capital social.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas aportarán a una sociedad de nueva creación residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad A (en concreto el 50%) siendo dicha sociedad operativa dedicada a la comercialización y venta de sistemas, programas e información para equipos de procesos de datos, y la prestación de servicios de consultoría e implantación y mantenimiento de sistemas informáticos, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de crear una herramienta de protección del patrimonio empresarial existente en la sociedad A ante el desarrollo de eventuales nuevas actividades empresariales, captar a través de la nueva sociedad los recursos financieros para la conservación y ampliación del patrimonio familiar, realizar de manera paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar garantizando la continuidad del negocio, facilitar la incorporación de otros miembros de la familia a la actividad empresarial y evitar la disgregación del voto y la disparidad de criterios en la sociedad A. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Según resulta de la operación descrita en el escrito de consulta, el consultante y su cónyuge serían titulares por partes iguales del capital de la nueva sociedad, la cual tendría una participación del 50% en el capital de la entidad A, porcentaje que cumple lo previsto en el último párrafo del epígrafe 1º de la letra a) de la norma transcrita. Asimismo, al menos uno de los cónyuges, que integran grupo de parentesco conforme a la letra b) del mismo precepto, ejercería funciones directivas en la entidad de nueva creación percibiendo, por ello, remuneraciones superiores al 50% del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
A la vista de lo expuesto, este Centro Directivo considera que procedería la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para los cotitulares de la entidad de nueva creación B.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991, art: 4.ocho,
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 94 y 96.2