La adquisición gratuita del patrimonio de la asociación disuelta está exenta de IS conforme al art. 6.3º Ley 49/2002, al tratarse de renta derivada de adquisición por cualquier título con ocasión de disolución y liquidación. Esta exención no requiere cumplimiento del requisito de reinversión del 30% (art. 3.2º Ley 49/2002), que aplica exclusivamente a la posterior transmisión onerosa de inmuebles. La venta posterior de esos inmuebles, si destina al menos el 30% de la ganancia a adquisición de bienes afectos a los fines fundacionales en el ejercicio siguiente, también accede a exención en IS. En IVA e ITP/AJD: la adquisición originaria está exenta (art. 20.Uno.6º LIVA y art. 45 LITP); la venta posterior por la fundación tributará en IVA (salvo que califique como exención por vivienda habitual u otra exención específica) y en ITP/AJD según régimen general.
Hechos
La entidad consultante es una fundación acogida al régimen fiscal de la Ley 49/2002, que realiza labores de asistencia a personas marginadas y actuaciones similares. Está íntimamente vinculada a una asociación sin ánimo de lucro, entre cuyos fines se encuentra el prestar asistencia económica a la fundación consultante.
Dada la inactividad actual de la asociación se pretende disolver y liquidar la misma, traspasando todo su patrimonio a la fundación consultante. Como parte de su patrimonio la asociación posee diversas fincas que están en trámite de venta y un inmueble cedido gratuitamente a una orden religiosa para la asistencia a ancianos y que sería vendido por la fundación. El producto de estas ventas lo destinaría la fundación a financiar gastos directos e inversiones en inmovilizado necesarios para desempeñar la labor benéfico-social, y para adquirir un patrimonio inmobiliario destinado al arrendamiento para asegurar una fuente de ingresos para continuar con su actividad benéfico social.
Cuestión planteada
Si estaría exenta de tributación por el Impuesto sobre Sociedades de la consultante la adquisición gratuita de todo el patrimonio de la asociación con motivo de su disolución y liquidación.
Régimen de tributación de la citada operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Si quedaría exenta del Impuesto sobre Sociedades la posterior venta de los inmuebles cuyo rendimiento se destina a los fines indicados. Si la inversión en el patrimonio inmobiliario descrito excede del 30% del importe de la renta obtenida en la transmisión, si se cumple el requisito contemplado en el artículo 3.2º de la Ley 49/2002.
Tributación indirecta de esta venta de los inmuebles por la Fundación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
Por tanto, si la fundación consultante cumpliera todos los requisitos contenidos en el artículo 3 tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
Dentro de este régimen especial, el artículo 6 de la citada Ley dispone:
"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."
La renta derivada de la adquisición de un patrimonio como consecuencia de la disolución de la asociación encuadraría en el punto 3º anterior, por lo que quedaría exenta del Impuesto sobre Sociedades.
Posteriormente, la Fundación consultante va a obtener una renta al transmitir los inmuebles recibidos, renta que destinará en parte a gastos e inversiones en inmovilizados necesarios para desarrollar su labor benéfico social y en parte a adquirir y construir un patrimonio inmobiliario destinado al arrendamiento a terceros para asegurarse una fuente de ingresos para su labor benéfico social. Esta renta también encuadraría en la exención del Impuesto sobre Sociedades contemplada en el punto 3º del artículo 6 de la Ley 49/2002.
Ahora bien, uno de los requisitos de las entidades sin fines lucrativos para aplicar el régimen fiscal especial contemplado en el artículo 3 de la Ley 49/2002 es el de su punto 2º:
“2.° Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a)Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
b)Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
c)Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sinfines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.”
Este requisito exige que al menos el 70 por 100 de las rentas que obtenga la fundación, como las derivadas de la transmisión descrita, se destinen a gastos o inversiones que efectivamente contribuyan al cumplimiento de los fines de interés general de la fundación. De acuerdo con los hechos descritos, parte de la renta obtenida se destina a la adquisición y construcción de un patrimonio inmobiliario que va a ser arrendado a terceros, lo que no parece un destino a la realización de dichos fines. Sin embargo, el destino a dichos fines deberá hacerse efectivo en el plazo comprendido entre el inicio del ejercicio en el que se hayan obtenido estas rentas y los cuatro siguientes a su cierre, por lo que no cabe valorar el posible incumplimiento de este requisito sino una vez finalizado dicho plazo.
No obstante, caso de que el patrimonio recibido de la asociación se hubiese afectado a la dotación patrimonial en las condiciones exigidas por la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones, dado que según establece el artículo 16 del Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento de fundaciones de competencia estatal, en el caso de enajenación o gravamen de bienes y derechos de la dotación, se conservarán en ésta los bienes y derechos que vengan a sustituirlos y se integrará en ella la plusvalía que hubiera podido generarse, en cuyo caso las rentas obtenidas no se tendrían en consideración a efectos del cómputo del destino del referido porcentaje.
Si una vez finalizado el plazo se constata el incumplimiento del citado requisito, el apartado 3 del artículo 14 de la Ley 49/2002, contempla las consecuencias del incumplimiento y en especial cuando se refiere a este requisito:
“3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.
La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2° del artículo 3 de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6.° del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.”
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b) del mismo artículo establece que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
El concepto de empresario o profesional se encuentra recogido en el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, en cuyo apartado uno se otorga tal condición a las siguientes personas o entidades:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden”.
El apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En interpretación del citado precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el transmitente.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicho transmitente.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el transmitente determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por todo ello, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta por la Asociación sin ánimo de lucro referida en la misma solamente estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si se realizó por personas que tuvieran la consideración de empresarios o profesionales a tenor de lo señalado en el mencionado artículo 5 de la Ley del Impuesto y según los criterios anteriores.
En otro caso, y en particular cuando la mencionada Asociación sólo realizase las operaciones a título gratuito referidas en el escrito de consulta, la transmisión de dichos bienes inmuebles no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Disolución de la asociación.
El artículo 19.1.1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”. Así mismo, el artículo 22 del mismo cuerpo legal determina en su número 1º que “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la disolución de la asociación a la que se refiere el escrito de consulta no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por carecer de ánimo lucrativo, como se desprende de las manifestaciones de la consultante
Aportación de los inmuebles a la fundación de forma gratuita.
El apartado 2 del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone, en relación con el hecho imponible del impuesto, que “Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que “El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2.º Las operaciones societarias.
3.º Los actos jurídicos documentados”.
En lo que se refiere a la modalidad de actos jurídicos documentados, la letra a) del artículo 27 del Texto Refundido establece que “Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes: a) Los documentos notariales”. El gravamen de los documentos notariales se desarrolla en los artículos 28 a 32 del Texto Refundido, de los que destacamos los siguientes:
Artículo 28: “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”.
Artículo 29: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
Artículo 31: “1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Por último, en lo referente a beneficios fiscales, el artículo 45 del Texto Refundido determina en la letra b) de su apartado I.A) que “Gozarán de exención subjetiva:
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.”
El apartado II de dicho artículo 45 fija los límites de los beneficios fiscales del impuesto, señalando que “Los beneficios fiscales no se aplicarán, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni a escrituras, actas o testimonios notariales gravados por el artículo 31, apartado primero”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, se realizan las siguientes consideraciones sobre la cuestión planteada en el escrito de consulta:
La donación del patrimonio inmobiliario de una asociación a una fundación no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Sociedades, puesto que el adquirente es una persona jurídica, tal y como se ha desarrollado en la primera parte de esta contestación.
En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la donación tampoco está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, precisamente porque se trata de una transmisión lucrativa y no onerosa. Sin embargo, la escritura pública que formalice la donación de los bienes inmuebles a la fundación sí estará sujeta al gravamen de actos jurídicos documentados, en la modalidad de documentos notariales.
No obstante, de acuerdo con lo previsto en la letra b) del artículo 45.I.A) del Texto Refundido, si la fundación es una las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002 y se ha acogido al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley, estará exenta del Impuesto y a la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañará la documentación que acredite el derecho a la misma. En cualquier caso, la escritura pública de formalización de la donación estará sujeta a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio. Además, si no es aplicable la exención subjetiva, al tratarse de una escritura que tiene por objeto cantidad o cosa valuable y que contiene un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la entidad adquirente deberá tributar por la cuota variable de dicho concepto y modalidad, en cuyo caso, la primera copia de la escritura tributará al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo de gravamen, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto al acto o contrato formalizado en escritura pública.
3. Transmisión posterior de los terrenos e inmueble por parte de la fundación
Por último, cabe destacar que el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido del impuesto establece un supuesto general de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas para aquellas operaciones que estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, con algunas excepciones referentes a determinadas operaciones inmobiliarias. En concreto, dicho precepto determina lo siguiente:
“No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De acuerdo con este precepto, para determinar si una operación está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en primer lugar habrá que analizar si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, bien porque se trate de una operación realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en todo caso, porque constituya una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta a dicho impuesto. En tal caso, aunque la operación esté sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por conformar el presupuesto de hecho del hecho imponible, no tributará por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sino por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Y esto, incluso en el caso de que tal operación esté exenta en este último impuesto –excepto en los casos que se indican a continuación–, ya que basta la mera sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido para que la operación no quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, si la operación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido consiste en una entrega o un arrendamiento de bienes inmuebles (por ejemplo, segunda transmisión de un inmueble o arrendamiento de viviendas o de terrenos rústicos) o en la constitución o transmisión de derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles (usufructo, etc.) sí se produce la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, artículo 3 y 6.
LIVA, Ley 37/1992, artículo 5.
TRITP y AJD, RDLeg 1/1993, artículos 19.1.1º, 31, 45