La condonación de créditos/débitos entre empresas vinculadas del mismo grupo se califica como donación sujeta a las normas del Código Civil. A efectos contables, genera un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio de cancelación del pasivo (NRV 18ª del PGC). Para IS, este ingreso se incluye en la base imponible sin ajustes correctores, salvo que concurran circunstancias específicas que justifiquen un tratamiento diferenciado por operaciones vinculadas o pérdida de capacidad contributiva según el artículo 10 TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante, constituida y domiciliada en España, tiene por objeto, entre otros, la promoción inmobiliaria. Está participada por una sociedad residente en Holanda. Para financiar su actividad empresarial en España, la sociedad holandesa realizó un préstamo a su filial en España. A su vez, la consultante realizó un préstamo a una sociedad filial en España que se encargaba de una promoción inmobiliaria concreta. Esta sociedad no puede atender a la devolución del préstamo y provoca que la consultante tampoco pueda atender la devolución del préstamo a la sociedad holandesa. Las tres sociedades han decidido compensar los préstamos y darlos por resueltos.
Cuestión planteada
Consecuencias para la entidad consultante en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La contestación a la presente consulta parte de la presunción de que la entidad holandesa participa en la totalidad del capital de la consultante, y lo mismo ocurre en la participación de la consultante en su filial.
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A partir del informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 14 de julio de 2009, es posible determinar el tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo. Según este informe el efecto contable y fiscal de las operaciones de condonación de créditos y débitos entre empresas del mismo grupo es el que se describe a continuación.
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20 de noviembre de 2007) regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, según la cual, salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes. Pues bien, de acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil, la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC; esta norma prevé un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La regla general dispone que la empresa donataria debe contabilizar la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la donación. En particular, cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial, cuya particularidad reside en que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos y se deben registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. De acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de la cuentas anuales (NECA) 6ª. Balance, apartado 15, las citadas donaciones se mostrarán en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
A la vista de este tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la donante, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas nº 75, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que, existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.
En definitiva, la condonación de los préstamos concedidos por la sociedad holandesa no generará, en sede de la consultante, el registro de ningún gasto o ingreso contable ni, por tanto, fiscal.
Por otra parte, la condonación del préstamo concedido por la consultante a su filial española obligará a aquélla a contabilizar un mayor valor de su participación en la sociedad deudora, sin que tenga la consideración de gasto tanto a efectos contables como fiscales. Será este valor de adquisición el que habrá de tenerse en cuenta, tanto a efectos contables como fiscales, en caso de que la entidad consultante transmita la participación.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), resulta lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(...)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
e) La transmisión de préstamos o créditos.
(...)”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135, apartado 1, letra b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
(…).”
Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en numerosas ocasiones. En su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:
a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
En definitiva, tanto la concesión como la posterior compensación de créditos deben considerarse en todo caso como operaciones financieras exentas del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil art. 1187
Código de Comercio art. 42.1
LIVA L 37/1992 art. 20.uno.18º
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10.3