La mera tenencia de tanques cisterna en almacén de tercero no constituye establecimiento permanente a efectos del IRNR conforme al Convenio España-Reino Unido 1975, pues se encuadra en la excepción del artículo 5.3.b) (depósito de bienes con único fin de almacenarlos, exponerlos o entregarlos). La conclusión requiere que la actividad sea efectivamente limitada al almacenamiento sin que la empresa ejerza funciones de dirección, comercialización integral u operaciones conexas desde esa ubicación.
Hechos
Empresa de productos químicos domiciliada en Reino Unido va a contratar un almacén a una empresa de logística para situar unos tanques cisterna en el que depositar sus productos y disponer de un stock que agilice la entrega a los clientes en territorio español.
La empresa de logística ya presta sus servicios a otra empresa del grupo de la Unión Europea. La totalidad de los servicios, es decir, incluido el nuevo servicio de almacenaje de los tanques, se facturaría a esa empresa de la UE que a su vez repercutiría el coste del almacén a la consultante. La consultante ha adquirido los tanques cisterna mediante un contrato de leasing.
La consultante no cuenta ni con personal ni ningún tipo de estructura propia en territorio español.
Cuestión planteada
Si el hecho de disponer de los tanques cisterna en un almacén de un tercero (la empresa de logística) supone la existencia de establecimiento permanente de la consultante en España, tanto a efectos del Impuesto dobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Se trata de la posible existencia de un establecimiento permanente en España de una sociedad domiciliada en el Reino Unido. Resulta aplicable el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976).
La definición de establecimiento permanente se recoge en el artículo 5 del Convenio, que dispone:
“1) Para los fines del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” designa un lugar fijo de negocios en el que una Empresa efectúa toda o parte de su actividad.
2) La expresión “establecimiento permanente” comprende en especial:
a) Una sede de dirección;
b) Una sucursal;
b) Una oficina;
c) Una fábrica;
e) Un taller;
f) Una mina, un pozo de petróleo, cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;
g) Obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses;
3) La expresión “establecimiento permanente” no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la Empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El empleo de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la Empresa con el único fin de que sean transformadas por otra Empresa;
d) El uso de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la Empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la Empresa.
4) Una persona que actúa en un Estado Contratante por cuenta de una Empresa del otro Estado Contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo (5) de este artículo, se considera que constituye un establecimiento permanente en el Estado Contratante primeramente mencionado, si tiene y ejerce habitualmente en este Estado Contratante poderes para concluir contratos en nombre de la Empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.
5) No se considera que una Empresa de un Estado Contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado Contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
6) El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de un establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Para determinar si existe establecimiento permanente en España se analizará, en primer lugar, si se cumplen los requisitos del apartado 1 del artículo 5, es decir, si la sociedad británica dispone en España de un lugar fijo de negocios en el que se realiza toda o parte de su actividad.
El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5 determina:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
En principio, la actividad realizada por la sociedad de logística española constituye su propia actividad principal, el almacenaje y la distribución para terceros. Ahora bien, debe analizarse la relación con la sociedad consultante teniendo en cuenta estas características.
El párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 del artículo 5 determina cuando se considera que una empresa tiene a su disposición un determinado espacio, que puede dar lugar a la existencia de establecimiento permanente. Así dispone:
“4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.”
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 21 del los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), el apartado 4 del artículo 5, equivalente al apartado 3 del Convenio Hispano Británico:
“Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar. (…)”
Así pues, el párrafo 24 de los Comentarios indica:
“A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.”
En este caso, de acuerdo con el escrito de consulta, la empresa consultante acuerda con otra empresa del grupo la utilización de los almacenes que esta última, a su vez, contrata con una empresa de logística en España. Por lo tanto se realiza el almacenaje y distribución en España por cuenta de la empresa consultante.
En el escrito de consulta no se indica en ningún momento cual es la actividad de la sociedad consultante. Si el almacenaje y distribución pueden calificarse de actividad auxiliar respecto de la actividad principal que realice, su ejercicio en España se puede caracterizar de actividad incluida en las citadas en el apartado 3.a) del artículo 5 del Convenio y no podrían dar lugar a considerar la existencia de establecimiento permanente en España.
Ahora bien, si la actividad principal de la sociedad consultante fuera el almacenaje y la distribución, su realización en España daría lugar a la consideración de la existencia de un establecimiento permanente.
Se puede concluir por tanto, que el almacén que la entidad consultante pretende utilizar en España no va a tener la consideración de establecimiento permanente siempre que, efectivamente, las actividades que se desarrollen en el mismo sean de almacenaje o entrega de mercancías pertenecientes a la empresa y que, además, dichas actividades tengan un carácter meramente preparatorio o auxiliar de la actividad principal de la misma.
Por otra parte, el artículo 5 del Convenio Hispano Británico recoge también la posibilidad de la existencia de establecimiento permanente a través de un agente dependiente en los apartados 4 y 5, que indican:
De acuerdo con el escrito de consulta, parece que la sociedad española es contratada exclusivamente para la realización de su propia actividad logística, teniendo por lo tanto carácter independiente, y que es la propia sociedad consultante la que realiza sus contratos de venta. En esas condiciones tampoco existiría establecimiento permanente en España por agente dependiente
Por tanto, en este supuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1 del Convenio Hispano-Británico, los rendimientos que obtenga la entidad consultante solo podrían someterse a imposición en el Reino Unido.
Impuesto sobre el Valor Añadido
La consultante se plantea la posibilidad de situar en un almacén de una empresa de logística unos tanques/cisterna a fin de poder disponer de un stock de producto para agilizar la entrega a sus clientes finales en territorio español.
Se plantea si la entidad consultante dispone en el territorio español de aplicación del Impuesto de Establecimiento permanente.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 53.2 del Reglamento (UE) nº 282/2011, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
Finalmente, la determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse según el citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el Impuesto, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio doble imposición España - Reino Unido, artículo 5
LIVA 37/1992, art. 69.
Reglamento (UE) nº 282/2011